9 NOTER

Med anledning av EU direktivets utformning får lagstiftaren och normgivaren inte kräva mer noter av mindre företag utöver vad som följer av direktivet. Detta innebär att för mindre företag blir det ingen större skillnad vad avser noter oavsett om företaget tillämpar K2 eller K3. Normgivaren kan däremot förtydliga vad vissa krav innebär. BFN har gjort det på olika sätt i K2 och K3. K3 kan därmed fortfarande sägas ställa lite högre krav än vad K2 gör.

Tillämpas K2 gäller enbart kraven i ÅRL för mindre företag. Vissa val som gjorts inom ramen för reglerna behöver företaget däremot upplysa om.

Tillämpas K3 av ett mindre företag gäller i grunden samma som i K2. K3 innehåller däremot vissa förtydliganden avseende innehållet i en del noter som leder till att mer information krävs om K3 tillämpas. Dessutom finns krav i K3 på att informationen som lämnas ska vara begriplig, tillförlitlig, relevant och väsentlig (se regel 2.8). Dessa krav kan medföra att företagen måste lämna mer upplysningar än de som anges direkt i lag och K3.

Noter som avser koncerner eller större företag berörs endast i mindre omfattning i kommentarerna till Srf konsulternas mallar.

9.1 Allmänna upplysningar

ÅRL anger att en rad noter av allmän karaktär ska lämnas i förekommande fall.

Srf konsulternas synpunkter: De allmänna upplysningarna bör begränsas till av företaget tillämpade, övergripande redovisningsprinciper utöver vad som följer av ÅRL.

Principer som berör enskilda poster i resultat- och balansräkningarna bör i stället redovisas i noter för respektive post.

Följande upplysningar av allmän karaktär krävs, i förekommande fall, enligt ÅRL eller bör anges enligt rekommendationer. Förteckningen följer i huvudsak den ordning ÅRL tar upp posterna i.

9.1.1 Redovisningsprinciper

Principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder ska anges. I K2 anges att det räcker med att tala om att K2 tillämpas. Ett företag ska dessutom ange enligt vilka grunder företaget gör avskrivning av sina anläggningstillgångar (specificerat per post i balansräkningen), om företaget har tagit med indirekta tillverkningskostnader vid lagervärderingen samt om företag utfört tjänste- eller entreprenaduppdrag till fast pris enligt huvudregeln eller alternativregeln. Vidare ska företag som fördelar avskrivningen på annat sätt än linjärt lämna upplysning om hur avskrivningen fördelas samt att företag som skriver av en tillgång till ett restvärde ska upplysa om det.

Tillämpas K3 kan följande vara vägledande under denna rubrik.

Är det första gången K3 tillämpas ska upplysning lämnas om det samt om vilka lättnadsregler som tillämpats i kapitel 35.

Om uppgifter i en flerårsöversikt inte räknas om ska upplysning om detta lämnas.

Dessutom ska en förstagångstillämpare i not ange vilka redovisningsprinciper som ändrats samt en specifikation av ändringarna i ingående eget kapital.

I övrigt ska upplysning lämnas om att företaget tillämpar årsredovisningslagen samt BFNAR 2012:1, inklusive vilka val av redovisningsprinciper som har gjorts i de fall det är relevant för förståelsen av årsredovisningen.

Exempel på inledande formulering samt de områden där upplysning kan behöva lämnas.

Not x Redovisningsprinciper

Företaget tillämpar årsredovisningslagen samt Bokföringsnämndens allmänna råd BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning. Följande redovisningsprinciper har tillämpats; (här väljer företaget att lämna upplysning om relevanta principer för nedan områden)

     Intäktsredovisning

        • Tillämpning av huvudregel eller alternativregel vid uppdrag till fast pris

        • De metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden

        • Övriga principer för intäktsredovisning

     Materiella och immateriella anläggningstillgångar

     Aktivering av egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar

     Pågående arbeten

     Finansiella instrument

     Leasing

     Varulager

     Skatter, inklusive uppskjuten skatt

     Fordringar och skulder i utländsk valuta

     Säkringsredovisning

Om det i samband med övergången till K3 byts någon princip är det viktigt att lämna upplysning om det. Nedan följer ett exempel.

Not x Upplysningar om byte av redovisningsprincip

Företaget har bytt redovisningsprincip avseende redovisning av pågående entreprenaduppdrag till fast pris, tidigare tillämpades färdigställandemetoden medan företaget från och med denna årsredovisning tillämpar successiv vinstavräkning.

Av lag framgår också att större företag ska upplysa om av-, ned-, eller uppskrivning av en tillgång skett uteslutande av skatteskäl med av-, ned-, eller uppskrivningens eller nedskrivningens storlek.

9.1.2 Ändrade redovisningsprinciper

Om företaget ändrat principer för värdering eller klassificering ska jämförelsebelopp för föregående räkenskapsår räknas om så att jämförelsen blir relevant.

Jämförelsebelopp behöver inte räknas om, om det finns särskilda skäl och om det är förenligt med kraven på överskådlighet, ger en rättvisande bild och följer god redovisningssed. De särskilda skälen ska då redovisas i not.

Mindre företag behöver aldrig räkna om jämförelsetalen, men ska i så fall lämna upplysning i not om detta.

I K2 anges i kommentartexten att om ett företag har ändrat princip för värdering till någon av de metoder som anges i det allmänna rådet ska den nya metoden tillämpas framåt i tiden. Det innebär att ingen justering görs av balanserat resultat.

I K3 finns särskilda regler som behandlar redovisning av byte av redovisningsprincip. Enligt punkt 10.6 ska upplysning lämnas om karraktären på bytet av princip samt justeringsbelopp för varje påverkad post i resultat- och balansräkningen för innevarande och föregående räkenskapsår om det är praktiskt genomförbart. Är det inte praktiskt genomförbart ska upplysning lämnas om det. Enligt Srf konsulterna är det i princip alltid möjligt att göra denna omräkning.

9.1.3 Rättvisande bild

Upplysningar ska, enligt ÅRL, lämnas om det behövs för att ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat.

Srf konsulterna menar att rättvisande bild som huvudregel erhålls om lagar och rekommendationer följs. Av K2 framgår att det allmänna rådet ska tillämpas i sin helhet utan avvikelser. Det torde med andra ord i praktiken inte vara aktuellt att någon rättvisande bild inte uppstår vid tillämpning av K2. Enligt oss gäller detta även vid tillämpning av K3.

9.1.4 Avvikelse från rekommendationer

Enligt ÅRL får avvikelse göras från normgivande organs allmänna råd om det krävs för att ge en rättvisande bild. Som nämnts ovan torde det i praktiken inte förekomma mer än i enstaka undantagsfall. Om så ändå sker ska upplysning lämnas.

9.1.5 Avvikelse från lag

Enligt ÅRL får även avvikelse göras från ÅRL:s grundläggande redovisningsprinciper, om det krävs för att ge en rättvisande bild. Upplysning ska då lämnas med skälen för avvikelsen och uppgifter om effekt på ställning och resultat. Består avvikelsen i att en kvittning görs, ska företaget även lämna en upplysning om de bruttobelopp som kvittats mot varandra. I K2 anges när avvikelse får göras och hur detta ska behandlas.

9.1.6 Undantag från koncernredovisning

Ett moderföretag som också är dotterföretag behöver under vissa omständigheter inte avge koncernredovisning. Om koncernredovisning inte avlämnas på dessa grunder ska upplysning lämnas med uppgifter om det moderföretag som upprättar koncernredovisning i vilket detta företag ingår. Dessutom behöver inte moderbolag i mindre koncerner avge koncernredovisning.

9.1.7 Moderföretag

Dotterföretag ska lämna uppgifter om moderföretag som upprättar koncernredovisning för den minsta koncern (större företag ska även lämna motsvarande upplysningar för moderföretaget i den största koncernen) som företaget ingår i.

9.1.8 Dotterföretag, intresseföretag etc.

Större företag ska enligt lag för varje dotterföretag, intresseföretag, eller ägarintresse i andra företag ange följande:

1.  Namn, organisationsnummer, säte och eget kapital.

2.  Resultat enligt senaste årsbokslut.

3.  Kapitalandel i företaget och rösträttsandel, om den avviker från kapitalandelen.

4.  Antalet andelar och bokfört värde för andelarna.

Dessa krav kan frångås om uppgifterna är oväsentliga för erhållande av rättvisande bild. Dispens kan också medges för att utelämna uppgifter om något av de inblandade företagen vållas allvarlig skada.

Uppgifter om eget kapital och resultat får också utelämnas då dotterföretaget omfattas av en av bolaget, eller bolag i ”överkoncern”, upprättad koncernredovisning.

9.1.9 Rättelse av fel

Enligt K3 ska större företag lämna följande upplysningar om rättelse av fel

     • Karaktären på felet

     • Rättelsebeloppet för varje påverkad post i resultaträkning och balansräkning

     • Rättelsebeloppet för varje påverkad post i den ingående balansen

Exempel på not

Tidigare räkenskapsår har företaget tolkat reglerna för värdering av xx på ett felaktigt sätt, detta har påverkat värdet på Balansposten yy med x kr, samt för jämförelseåret med x kr. Den ingående balansen för jämförelseåret har påverkats med x kr.

För företag som tillämpar K2 finns regler om rättelse av fel i punkt 2.12. Vad gäller upplysningar anges att det kan bli aktuellt om det är fråga om en exceptionell post som det ska upplysas om i enlighet med 5 kap. 19 § ÅRL.

9.1.10 Upplysningar om uppskattningar och bedömningar

Enligt K3 ska större företag lämna upplysning om bedömningar som har betydande effekt på de redovisade beloppen i årsredovisningen. Upplysningar ska även lämnas om antaganden om framtiden och andra viktiga källor till osäkerhet i uppskattningar på balansdagen kan medföra effekter som påverkar en läsares bedömning och beslut utifrån årsredovisningen.

Ett exempel när upplysning kan behöva lämnas är om ett företag i ett kontrakt har lämnat en garanti som gör att det är svårt att avgöra om intäktsredovisning kan ske på gamla året eller inte. I bokslutet måste då företaget bedöma om de kan intäktsredovisa eller inte. Är det väsentliga belopp ska företaget lämna upplysning om gjord bedömning oavsett om de har intäktsredovisat eller inte.

I kapitel 10 i K3 regleras också hanteringen av ändrade uppskattningar och bedömningar. Om en ändring är väsentlig ska större företag lämna upplysning om karaktären på ändringen och effekten på tillgångar, skulder, intäkter och kostnader för det innevarande räkenskapsåret. Det kan t.ex. se ut enligt följande.

Företaget har ändrat uppskattning och bedömning avseende metoden att beräkna färdigställandegraden på de pågående fastprisuppdragen. Detta beräknas ha påverkat årets resultat med cirka xxx tkr.

I K2 finns inga motsvarande upplysningskrav avseende uppskattningar och bedömningar. Det är viktigt att förstå att den typen av upplysningar kan ha stor betydelse för användare av årsredovisningen. Det kan därför finnas goda skäl att lämna upplysningarna frivilligt.

9.2 Upplysningar till resultaträkningen

Följande noter för poster i resultaträkningen krävs, i förekommande fall, enligt ÅRL, K2 eller K3, alternativt bör de anges enligt rekommendation. Förteckningen följer posternas ordning i resultaträkningen.

9.2.1 Nettoomsättning

Enligt 5 kap. 47 § ÅRL ska större företag lämna upplysning om nettoomsättning fördelat per verksamhetsgren och geografisk marknad om dessa skiljer sig betydligt från varandra.

I K2 ställs inga krav kopplat till denna lagparagraf i och med att den bara avser större företag.

I K3 återfinns allmänna råd kopplat till lagkravet i punkterna 8.17 – 8.19.

9.2.2 Byte av uppställningsform för resultaträkningen

Rörelsens kostnader ska specificeras antingen kostnadsslagsindelat eller funktionsindelat i resultaträkningen. Företagen väljer uppställningsform fritt men ska som huvudregel sedan hålla fast vid vald form. Byte får bara ske om det finns särskilda skäl och om det är förenligt med kraven på överskådlighet, ger en rättvisande bild och följer god redovisningssed. De särskilda skälen ska redovisas i tilläggsupplysning.

I K2 är det endast tillåtet med kostnadsslagsindelad resultaträkning. Det gör att detta upplysningskrav inte kan bli aktuellt.

Tillämpas K3 gäller detta krav vid ett eventuellt byte av uppställningsform. Skäl för att byta uppställningsform kan vara att företaget bytt koncerntillhörighet eller att verksamheten har förändrats väsentligt.

9.2.3 Resultaträkning i förkortad form

Enligt ÅRL får mindre företag slå ihop nettoomsättning och varukostnad m.m. Resultaträkningen börjar då med posten Bruttovinst (alternativt Bruttoförlust).

Såväl K2 som K3 tillåter detta. Observera att det endast är mindre företag som kan redovisa resultaträkning i förkortad form. Sker sammanslagning ska uppgift om nettoomsättning lämnas i not.

9.2.4 Specifikation av sammanslagna poster

Poster märkta med arabiska siffror i ÅRL:s uppställningsformer får slås samman om de är oväsentliga eller om det ökar överskådligheten.

Om sammanslagning av poster görs för att öka överskådligheten ska specifikation istället göras i tilläggsupplysning. För varje sådan post ska jämförelsebelopp för föregående räkenskapsår anges, på samma sätt som om specifikation hade gjorts direkt i resultat­räkningen.

K2 är relativt styrt vad gäller uppställningsformen. Det är inte tillåtet att slå samman poster. Enligt K3 är det tillåtet.

Enligt vår uppfattning bör skyldigheten att specificera sammanslagna poster fullgöras i noter som refererar direkt till berörd post.

9.2.5 Inköp och försäljning mellan koncernföretag

Större företag som ingår i en koncern ska ange hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag.

Av 5 kap. 28 § andra stycket ÅRL framgår att moderföretag som är större företag och som inte upprättar koncernredovisning på den grunden att de är moderföretag i mindre koncerner ska lämna upplysning om internvinster inom koncernen. I K3 kommenteras kravet i punkt 8.20.

9.2.6 Medelantalet anställda

Medelantalet anställda under räkenskapsåret ska, enligt 5 kap. 20 § ÅRL, anges. Specifikation ska, av större företag enligt 5 kap. 37 § ÅRL, göras av fördelningen mellan kvinnor och män. Enligt samma paragraf ska ett större företag som har anställda i flera länder dessutom specificera dessa uppgifter per land.

Normeringen i K2 och K3 är lika vad gäller medelantalet anställda. Av normeringen framgår att medelantalet anställda ska beräknas så som framgår av BFNs allmänna råd BFNAR 2006:11 Gränsvärden. I den tillhörande vägledningen finns ett exempel på hur medelantalet anställda kan beräknas.

I exemplet kommer företaget beräkningsmässigt fram till att det i medeltal finns 9,4 anställda personer. Det avrundas i BFNs exempel till 9. Vi anser att avrundning till heltal alltid kan göras.

9.2.7 Löner, andra ersättningar och sociala kostnader

Större företag ska enligt ÅRL specificera räkenskapsårets personalkostnader med dels löner och andra ersättningar, dels sociala kostnader. För de sociala kostnaderna ska dessutom uppgift om pensionskostnader lämnas. Sociala kostnader avser ett vidare begrepp än lagen (1981:691) om social­avgifter.

Vidare ska större företag enligt ÅRL dela upp posten löner och andra ersättningar på nuvarande och tidigare styrelseledamöter, verkställande direktör och motsvarande befattningshavare å ena sidan samt övriga anställda å andra sidan. Tantiem till ledningen (styrelseledamöter, m.fl.) ska anges särskilt. Samma regler gäller avseende kostnaden för pensioner.

Enligt K3 ska i begreppet löner och andra ersättningar räknas in a) skattepliktiga ersättningar till anställda som har redovisats som kostnad under räkenskapsåret, och b) årets förändring av semesterlöneskuld och andra lönerelaterade reserveringar. I begreppet ingår inte bara lön utan även provisioner, bonus, semesterersättning, m.m.

BFN räknar med andra ord inte in förmåner (bil, bostad, sjukvård, telefon, tidningar, utbildning, konferenser etc.) i begreppet löner och andra ersättningar. Däremot ska t.ex. milersättning som är skattepliktig ingå i beloppet.

Vad ingår i sociala kostnader?

Förutom de lagstadgade sociala avgifterna ingår även i sociala kostnader särskild löneskatt och avkastningsskatt på pensionskostnader, liksom avtalsenliga pensionspremier och förändring av pensionsskuld (samtliga pensionskostnader ingår). Enligt K3 tillkommer också allmän löneavgift enligt lagen (1994:1920) om allmän löneavgift.

Vilka pensionskostnader bör särredovisas?

Ingen särskild precisering görs av detta i K3.

Vilka löner och andra ersättningar hänförs till ledningen?

Specifikationen av löner och andra ersättningar till ledning, inklusive tidigare ledning, avser enligt BFN endast löner och andra ersättningar som utgått till någon i rollen av bolagsfunktionär. Löner och andra ersättningar till personer som ingår i styrelsen och samtidigt är anställda i bolaget redovisas bland motsvarande poster för övriga anställda, med undantag för styrelsearvodet som redovisas bland löner och andra ersättningar till styrelse och verkställande direktör.

Om styrelseledamöter och verkställande direktör äger en väsentlig del av bolagets aktier, eller är närstående till någon som äger en sådan aktiepost, redovisas ingen uppdelning av löner och andra ersättningar. Hela beloppet redovisas i den post som avser styrelse och verkställande direktör, inklusive ordinarie löner för löpande arbete i exempelvis produktionen.

9.2.8 Exceptionella intäkter och kostnader

Enligt 5 kap. 19 § ÅRL ska upplysning lämnas om intäkter och kostnader som är exceptionella i fråga om storlek eller förekomst. Alla företag ska lämna upplysning om arten och storleken av varje sådan intäkt eller kostnad.

Enligt K2 är exceptionella intäkter och kostnader sådana intäkter och kostnader som på grund av sin storlek eller förekomst avviker markant från vad som normalt förekommer i företaget. De är ofta av engångskaraktär. Det är ovanligt att intäkter eller kostnader är exceptionella endast på grund av sin storlek. Ofta är de exceptionella både på grund av sin storlek och sin förekomst.

Intäkter och kostnader som är exceptionella i fråga om förekomst kan t.ex. vara intäkter och kostnader som uppkommer vid nedskrivning, omstrukturering eller en uppgörelse i en rättstvist.

Upplysningar ska lämnas om arten och storleken av varje typ av intäkt eller kostnad. Ett företag som skrivit ned två olika anläggningstillgångar lämnar upplysning om att det gjort nedskrivningar på anläggningstillgångar och anger det totala beloppet på nedskrivningarna. Ett företaget som både gjort nedskrivningar och haft kostnader till följd av en rättstvist lämnar upplysning om arten och storleken av nedskrivningarna respektive rättstvisten.

9.2.9 Bokslutsdispositioner

Uppställningsformerna i ÅRL för resultaträkningen tar inte upp någon specifikation av bokslutsdispositioner. Om ingående poster är väsentliga för att ge en rättvisande bild av företagets resultat ska dock specifikation göras.

I uppställningsformen i K2 anges ett antal specificerade poster som ska tas upp. Eventuella andra bokslutsdispositioner redovisas i posten Övriga bokslutsdispositioner. De som ska redovisas på egna rader är mottagna koncernbidrag, lämnade koncernbidrag, förändring av periodiseringsfonder och förändring av överavskrivningar.

I K3 finns ingen motsvarande vägledning. Vi anser att uppdelningen i K2 är lämplig att följa även i K3.

9.2.10 Uppskjuten skatt

Enligt 5 kap. 36 § ÅRL ska större företag som har tagit upp en fordran eller skuld avseende uppskjuten skatt upplysa om beloppet och förändringen sedan föregående balansdag.

Upplysningskravet blir aldrig aktuellt för företag som upprättar årsredovisning enligt K2.

Företag som upprättar årsredovisning enligt K3 behöver bara lämna upplysningen om de är ett större företag.

K3 kräver av större företag även ett antal andra upplysningar kopplade till redovisning av uppskjuten skatt. Bland annat ska det för läsaren vara möjligt att utvärdera karaktären på och den finansiella effekten av aktuell skatt och uppskjuten skatt till följd av redovisade transaktioner och andra händelser. Som exempel kan nämnas om det finns underskott som bara kan nyttjas mot vissa framtida vinster.

Vidare kräver K3 att större företag lämnar upplysning om väsentliga temporära skillnader och skattemässiga underskottsavdrag som påverkar uppskjuten skatt i såväl balans- som i resultaträkningen. Ett större företag ska också presentera en avstämning av hur väsentliga poster påverkat sambandet mellan skattekostnad eller skatteintäkt och årets resultat före skatt.

Mindre företag som tillämpar K3 ska redovisa uppskjuten skatt i balans- och resultaträkningarna. Det finns däremot inga upplysningskrav för de mindre företagen.

9.2.11 Skatt på årets resultat

ÅRL kräver av mindre företag inga särskilda upplysningar vad avser skatt på årets resultat. Tillämpar ett mindre företag K3 bör det ända följa vad som anges ovan under rubriken uppskjuten skatt. Vi anser att även för företag som redovisar enligt K2 kan det vara lämpligt att på ett enkelt sätt visa för ägare och kreditgivare varför effektiv och nominell skatt skiljer sig åt, i de fall väsentliga skillnader finns. Proportionerna kan bli märkliga mellan posterna ”Skatt på årets resultat” och ”Årets resultat” exempelvis på grund av stora förlustavdrag, belopp i värdepappersfållan, värdeförändringar på kapitalförsäkringar och ackordsvinster.

Outnyttjade förlustavdrag och underskott i värdepappersfållan kan dessutom vara intressanta upplysningar för framtidsbedömningar av företaget. Sådana upplysningar kan samtidigt tjäna som kontrollunderlag till nästa bokslut.

Srf konsulternas förslag har inte någon motsvarighet i ÅRL.

9.3 Upplysningar till balansräkningen

Följande tilläggsupplysningar för poster i balansräkningen krävs, i förekommande fall, enligt ÅRL, K2 eller K3 alternativt bör de anges enligt rekommendation. Förteckningen följer posternas ordning i balansräkningen.

9.3.1 Specifikation av sammanslagna poster

Poster märkta med arabiska siffror i ÅRL:s uppställningsformer får, enligt ÅRL, slås samman om de är oväsentliga eller om det ökar överskådligheten.

Om sammanslagning av poster görs för att öka överskådligheten ska specifikation i stället göras i not. För varje sådan post ska jämförelsebelopp för föregående räkenskapsår anges, på samma sätt som om specifikation hade gjorts direkt i balans­räkningen.

K2 är relativt styrt vad gäller uppställningsformer. Sammanslagning av poster får inte göras. I K3 är sammanslagning tillåten.

Enligt vår uppfattning bör skyldigheten att specificera sammanslagna poster fullgöras i upplysning som refererar direkt till berörd post.

9.3.2 Långfristiga och kortfristiga balansposter

Tillgångssidan i uppställningsformen för balansräkning delas enligt ÅRL in i anläggningstillgångar och omsättningstillgångar. Det kan dock förekomma att fordringar som hänförs till omsättningstillgångar ska betalas senare än ett år efter balansdagen. Den långfristiga delen av sådana fordringar ska i så fall anges för varje förekommande post i balansräkningen. Anges ingen upplysning för fordringar ska läsaren av årsredovisningen kunna förutsätta att alla fordringar under omsättningstillgångar ska betalas inom ett år från balansdagen.

Skuldsidan i uppställningsformen för balansräkning är enligt ÅRL inte indelad i långfristiga och kortfristiga skulder. Enligt 3 kap. 4 b § andra stycket ÅRL ska anges den del som ska betalas senare än ett år efter balansdagen. Tillämpas K2 hanteras detta direkt i balansräkningen genom en uppdelning av skulderna på lång- respektive kortfristiga skulder. Enligt 5 kap. 13 § ska i not anges den del som förfaller senare än fem år efter balansdagen. Större företag ska dessutom enligt 5 kap. 31 § specificera detta per skuld i balansräkningen.

I K2 anges i punkt 17.5 att en skuld som ska betalas inom 12 månader efter balansdagen är en kortfristig skuld. Srf konsulterna har i Srf U 8 Vad är i K2 att betrakta som kort- respektive långfristig del av ett lån lämnat lite exempel på olika typer av lån och hur de ska klassificeras. Av punkt 17.5 framgår vidare att de skulder som inte ska betalas inom 12 månader är långfristiga, med undantag av checkräkningskredit om det är troligt att krediten förnyas och kommer att utnyttjas efter förfallodagen. Vi har i uttalandet Srf U 3 Klassificering av checkräkningskredit och factoringkredit enligt K2 klargjort att detta undantag endast gäller checkräkningskredit. Enligt uppställningsformen skiljer företagen direkt i balansräkningen på kort- respektive långfristiga skulder. Det innebär att någon not inte behöver lämnas då K2 tillämpas.

I K3 är det annorlunda uttryckt vad gäller vad som ska klassificeras som kort- respektive långfristig skuld. Klassificeringen utgår från om företaget avser att reglera skulden inom företagets normala verksamhetscykel eller inte. Däremot är alla skulder som regleras inom 12 månader även i K3 att se som kortfristiga. I K3 görs inget undantag för chekräkningskrediten. Det innebär att chekräkningskrediter i de flesta fall kommer att redovisas som kortfristiga i K3 men långfristiga i K2.

Slutligen ska observeras att i 3 kap. 4 § första stycket ÅRL anges att för tillgångar, avsättningar och skulder som tas upp i fler än en post i balansräkningen ska det upplysas om förhållandet till andra poster i balansräkningen. Detta ska göras i not i K2 och görs lämpligen i not även i K3.

Srf konsulternas synpunkter: I K3 finns ingen given uppställningsform som anger att det ska skiljas mellan kort- och långfristiga skulder direkt i balansräkningen. Enligt vår uppfattning bör det redovisas på det sättet. Det torde då räcka att i not specificera det som ska betalas senare än 5 år från balansdagen.

Var observant på kravet i 3 kap. 4 § första stycket ÅRL om upplysningsskyldigheten om förhållandet mellan poster som tas upp på flera ställen i balansräkningen. Som exempel träffas ett lån som tas upp både som lång- och kortfristigt i balansräkningen. Det ska upplysas i not om detta förhållande.

9.3.3 Större periodiseringsposter

Enligt ÅRL ska större företag specificera större belopp inom ”Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter” respektive ”Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter” i balansräkningen eller i not. Vad som utgör större belopp beror på vilken väsentlighetsbedömning som kan göras i det enskilda fallet.

I och med att kravet endast gäller företag är det inte aktuellt i K2. Tillämpas K3 gäller kravet just bara större företag.

Srf konsulternas synpunkter:

Då kravet på specifikation av större periodiseringsposter inte gäller mindre företag så utelämnas detta i Srf-exemplet. Av den anledningen tar vi här upp förslag till avgränsning av definition av större periodiseringsposter.

Upplysning ska enligt ÅRL av större företag lämnas för större periodiseringsposter. Lagen anger inte närmare hur detta begrepp ska tolkas.

Nedan angivna gränsvärden 1-3, kan användas som en måttstock för när det kan vara lämpligt att upplysa om dessa poster i ett ägarlett företag.

1.  Posten är större än 10 % av balansomslutningen.

2.  Posten är större än 50 % av årets resultat, och resultatet överstiger ett basbelopp.

3.  Posten är större än 50 % av summa eget kapital.

Specifikation bör ske i not för att behålla överskådligheten så långt som möjligt.

9.3.4 Anläggningstillgångar

För varje grupp av anläggningstillgångar ska, enligt ÅRL, specifikation lämnas med i förekommande fall upp till tio olika uppgifter. Grunderna för avskrivning av anläggningstillgångarnas olika poster ska anges.  Uppgiftskravet omfattar följande punkter:

1) Tillgångarnas anskaffningsvärde

2) Årets anskaffningar, avyttringar och utrangeringar

3) Årets överföringar till eller från andra rubriceringar

4) Årets avskrivningar enligt plan

5) Årets nedskrivningar, med särskilt angivande av nedskrivningar av finansiella anlägg- ningstillgångar

6) Årets uppskrivningar, med angivande av hur uppskrivningsbeloppet använts och kvarvarande oavskriven uppskrivning

7) Ackumulerade avskrivningar enligt plan

8) Ackumulerade nedskrivningar

9) Ackumulerade uppskrivningar

10) Korrigeringar av tidigare års avskrivningar enligt plan, nedskrivningar och uppskrivningar.

Posterna 7–10 är frivilliga att ange för mindre företag, men tvingande för större enligt 5 kap. 25 § ÅRL. Även om punkterna 7-10 inte är tvingande för mindre företag enligt lag tar BFN ändå med dem i exemplet i K2. Vi anser att det både är bra och underlättar vid upprättande och avstämning av årsredovisningen.

Enligt K2 ska upplysningen om tillgångarnas anskaffningsvärde bestå av uppgift om tillgångarnas ingående och utgående anskaffningsvärden. Ett företag som upprättar en balansräkning i förkortad form slår samman vissa poster. Exempelvis får posten Maskiner och andra tekniska anläggningar och vissa andra poster slås samman till posten Materiella anläggningstillgångar. Upplysningarna om grunden för avskrivningarna ska dock lämnas för var och en av posterna, trots att de slagits samman till en enda post. Detsamma gäller upplysningarna enligt specifikationen.

Har tillgångar anskaffats med bidrag ska uppgift om anskaffningsvärde avse tillgångarnas redovisade anskaffningsvärde, dvs. efter avdrag för bidraget.

Srf konsulternas synpunkter:

Vi anser att upplysningar om anläggningstillgångar bör inledas med information om företagets värderingsprinciper, exempelvis avskrivningsplaner för olika grupper av anläggningstillgångar.

Anläggningstillgångarna bör inte delas in i fler poster än vad som är väsentligt i det enskilda företaget. Indelning bör göras endast om delposterna är väsentliga och sinsemellan av olika karaktär.

För varje post i balansräkningen som är anläggningstillgång bör upplysning lämnas enligt Srf konsulternas exempel.

Upplysningskravet är omfattande för respektive post inom anläggningstillgångar. I avsnitt 5.2 Materiella anläggningstillgångar har möjligheterna att sammanföra poster behandlats närmare.

Det ska observeras att det i K3 kapitel 16 finns särskilda upplysningskrav för större företag som äger förvaltningsfastigheter.

9.3.5 Goodwill

Om ett företag redovisar goodwill som tillgång, ska det lämna upplysningar om tillämpad avskrivningsperiod och skälen för denna.

9.3.6 Inräknad ränta för egentillverkad anläggningstillgång

Enligt ÅRL ska ett företag som tillverkar en anläggningstillgång själv beräkna anskaffningsvärdet utifrån kostnader direkt hänförliga till tillverkningen. Pålägg för skälig andel av indirekta tillverkningskostnader får göras. Även ränta på kapital som lånats upp för att finansiera tillverkningen av anläggningstillgången får räknas in i anskaffningsvärdet. Endast räntan som uppkommer under tillverkningstiden kan bli aktuell att räkna in och det måste vara möjligt att med rimlig exakthet kunna hänföra räntan till just den pågående tillverkningen.

Enligt K2 får ett företag inte aktivera vare sig egenupparbetade immateriella tillgångar eller ränta kopplad till andra tillverkade tillgångar.

Om ränta räknas in ska större företag lämna upplysning om beloppet.

9.3.7 Uppskrivning av anläggningstillgångar

Enligt ÅRL får aktiebolag och ekonomiska föreningar göra uppskrivning av anläggningstillgångar. För att få göra uppskrivning krävs att ett väsentligt, tillförlitligt och bestående övervärde finns. Görs uppskrivning uppkommer många gånger en uppskrivningsfond. Årsredovisningslagen innehåller särskilda notkrav om storleken eller sammansättningen av uppskrivningsfonden har ändrats under räkenskapsåret. Större företag som har skrivit upp en tillgång uteslutande av skatteskäl ska lämna särskild upplysning om detta.

Enligt K2 får ett företag inte göra uppskrivning på annat än byggnader och mark och då högst till taxeringsvärdet. Srf konsulterna har i Srf U 10 Uppskrivning av byggnad och mark i K2  angivit att möjligheten till uppskrivning ska bedömas var för sig av byggnad och mark. Genomförd till- eller ombyggnad på byggnad eller mark förhindrar uppskrivning på den del där förbättring skett.

9.3.8 Taxeringsvärden

Det är enligt ÅRL inget krav att lämna upplysning om taxeringsvärde. Vare sig K2 eller K3 kräver det heller.

Srf konsulternas synpunkter:

Enligt vår uppfattning kan upplysning om taxeringsvärde vara lämpligt att lämna. Detta framförallt av mindre företag eftersom det för dessa inte finns krav på att lämna upplysning om verkligt värde för förvaltningsfastigheter. Ett angivet taxeringsvärde ger en indikation om fastighetens värde, vilket kan avvika stort från det redovisade värdet.

9.3.9 Finansiella instrument

Om ett företag har finansiella instrument som värderas till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL ska det, enligt 5 kap. 10 § ÅRL lämna särskilda upplysningar per kategori.

Ett företag som tillämpar K2 får inte värdera finansiella instrument till verkligt värde. Upplysningskraven kan därför aldrig bli aktuella i K2. Det är vanligare att mindre företag som tillämpar K3 värderar finansiella instrument till anskaffningsvärde. Det är endast vid tillämpning av K3 och kapitel 12 som upplysningar enligt 5 kap. 10 § ÅRL ska lämnas. Det gäller såväl mindre som större företag.

9.3.10 Lån till ledande befattningshavare

Om lån lämnats till styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare ska, enligt ÅRL, upplysning lämnas om lånet, dess storlek och vissa villkor. Om företaget under räkenskapsåret helt eller delvis har skrivit av ett lån eller avstått från att kräva in det, ska en upplysning lämnas om detta. Motsvarande krav finns om bolaget ställt säkerhet eller ingått ansvarsförbindelse för en sådan befattningshavare.

Större företag ska lämna  motsvarande upplysningar även i de fall ett lån har lämnats, säkerhet ingåtts för, etc. till motsvarande person i ett annat koncernföretag. Det gäller dessutom för större företag att upplysningarna ska lämnas för lån till eller säkerhet för någon annan med stöd av tillstånd enligt 21 kap. 8 § ABL.

9.3.11 Varulager

Anskaffningsvärdet för varulager av likartade tillgångar ska beräknas enligt först-in-först-ut-principen, vägda genomsnittspriser eller liknande. Om värdet på varulagret, efter en sådan värdering, avviker väsentligt från varulagrets verkliga värde på balansdagen (försäljningsvärde efter avdrag för beräknad försäljningskostnad) ska enligt ÅRL större företag lämna upplysning om skillnaden. Upplysningen ska delas in i samma delposter som lagret delas in i.

Upplysning behöver inte lämnas av mindre företag varför den inte är aktuell i K2.

9.3.12 Successiv vinstavräkning av pågående arbeten

Pågående arbeten i entreprenadverksamhet, omfattande konsultarbeten etc, kan vid successiv resultatavräkning komma att värderas högre än anskaffningsvärdet. ÅRL medger att successiv vinstavräkning får tillämpas under vissa omständigheter och om det finns särskilda skäl. Om möjligheten används ska upplysning lämnas eftersom avvikelse görs från ÅRL:s grundläggande redovisningsprinciper.

Srf konsulternas synpunkter:

Vi anser att det oavsett tillämpad metod för värdering av pågående arbeten alltid bör lämnas en upplysning om värderingen av denna post.

Av företagsekonomiska skäl eftersträvas att pågående arbeten bör vara en skuld snarare än en tillgång – erhållna á-conton bör överstiga nedlagda kostnader. I förekommande fall redovisas pågående arbeten därmed på skuldsidan med motsvarande förskjutning av notens placering.

Benämningen pågående arbete används endast vid tillämpning av färdigställandemetoden. Vid tillämpning av successiv vinstavräkning benämns posten i K2 Upparbetad men ej fakturerad intäkt om det är en fordran och Fakturerad men ej upparbetad intäkt om det är en skuld.

9.3.13 Eget kapital

I aktiebolag ska, enligt ÅRL, det egna kapitalet delas upp på bundet och fritt eget kapital (i förekommande fall ansamlad förlust). Motsvarande krav finns på ekonomiska föreningar.

Antalet aktier och kvotvärde ska anges av större företag. I förekommande fall ska uppgiften specificeras per aktieslag.

Srf konsulternas synpunkter:

Förändringen av Eget kapital ska framgå av förvaltningsberättelsen istället för i not. Vi anser att specifikationen av bundet och fritt eget kapital bör ske i balansräkningen.Tillämpas K2 är det ett krav. Sammantaget leder det till att not om eget kapital i mindre företag ofta inte kommer att förekomma.

Ägarstrukturen kan i vissa fall ha stor betydelse för bedömningen av verksamheten i mindre företag. Vi förordar därför att företagen i varje enskilt fall bör överväga om upplysning ska lämnas om vilka ägare som finns i företaget. Tillämpas K3 är det ett krav att i förvaltningsberättelsen ange alla ägare som har mer än 10 % av andelarna eller rösterna. Om aktieserier med skilda röstetal finns i bolaget bör även antalet röster per ägare anges.

9.3.14 Uppskrivningsfond och fond för verkligt värde

Om förändringar har skett i uppskrivningsfonden eller fonden för verkligt värde under räkenskapsåret ska, enligt ÅRL, upplysning lämnas om följande.

1.  Fondens storlek vid årets början och slut.

2.  Avsättning till fonden under året.

3.  Ianspråktagande av fonden med uppgift om hur beloppet använts.

Vad gäller uppskrivningsfonden ska även upplysning lämnas om hur under året avsatta belopp har hanterats skattemässigt samt det värde som skulle ha redovisats i balansräkningen om anläggningstillgångarnas värde inte hade skrivits upp.

Tidigare möjlighet att använda uppskrivning av en tillgång till att skriva ned en annan tillgång har slopats. Avsättningar som gjorts till uppskrivningsfonden före ÅRL:s ikraftträdande får dock användas för nödvändiga nedskrivningar av anläggningstillgångar. Om den möjligheten används ska upplysning lämnas om att så gjorts.

Uppskrivningsfonden ska följa sin uppskrivna tillgång. Omföring ska årligen ske till fritt eget kapital motsvarande årets avskrivning på uppskriven del av anläggningstillgång. Finns inte den uppskrivna tillgången kvar vid bokslutstillfället ska återstoden av uppskrivet belopp föras om till fritt eget kapital.

9.3.15 Obeskattade reserver

Uppställningsformen i ÅRL för balansräkningen tar inte upp någon specifikation av obeskattade reserver.

Tillämpas K2 anges i uppställningsschemat att periodiseringsfonder och ackumulerade överavskrivningar tas upp på egna rader. Därefter finns en rad för övriga obeskattade reserver. I K3 finns inget givet schema. Det bör däremot observeras de krav på noter som finns avseende skatter.

Srf konsulternas synpunkter:

Det kan vara väsentligt för såväl läsare av årsredovisningen som företaget självt att lätt kunna läsa ut vad de obeskattade reserverna består av. Vi anser därför att upplysning bör lämnas om vilka poster som ingår i de obeskattade reserverna. Det är bland annat av intresse att se vilka tvingande återföringar som är aktuella i det enskilda företaget. I mallarna exemplifieras detta däremot bara i K3-mallen.

9.3.16 Pensionsförpliktelser

Enligt ÅRL ska upplysning lämnas av större företag om kostnader och förpliktelser avseende pensioner och liknande förmåner till styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare.

I och med att kravet endast avser större företag är det inget krav för företag som tillämpar K2. Det är heller inget krav för mindre företag som tillämpar K3, såvida de inte är publika.

Srf konsulternas synpunkter:

Enligt Srf konsulterna bör upplysningen närmast avse direktutfäst pension med avsättning i balansräkningen, i stället för säkring genom pensionsförsäkring, pensionsstiftelse etc.

9.3.17 Övriga avsättningar

Större företag ska enligt ÅRL specificera större avsättningar som redovisas under posten Övriga avsättningar. I och med att kravet endast avser större företag är det inget krav för företag som tillämpar K2. Det är heller inget krav för mindre företag som tillämpar K3.

9.3.18 Avgångsvederlag

Enligt ÅRL ska större företag upplysa om de väsentligaste villkoren för eventuella avtal om avgångsvederlag etc till styrelseledamöter, verkställande direktören eller andra ledande befattningshavare ska redovisas i upplysning.

Om avtal har karaktären av pensionsavtal, och därför har redovisats i upplysning om pensionsförpliktelser, ska upplysning ändå lämnas om avtalet såsom avtal om avgångsvederlag. Hänvisning bör då ske till att upplysning också finns under ”Pensionsförpliktelser”.

I och med att lagkravet endast gäller för större företag blir det aldrig något krav för företag som tillämpar K2. Det blir heller inget krav för mindre företag som tillämpar K3.

9.3.19 Konvertibla lån

För konvertibla lån och lån med optionsrätt till nyteckning ska större företag, enligt ÅRL, lämna upplysning om belopp och villkor. I och med att lagkravet endast gäller större företag blir det aldrig något krav för företag som tillämpar K2. Det blir inte heller något krav för mindre företag som tillämpar K3.

9.3.20 Ställda säkerheter

Enligt 5 kap. 14 § ÅRL ska alla företag som ställt säkerheter lämna upplysningar om säkerheternas omfattning, art och form.

Större företag ska dessutom, enligt 5 kap. 46 § ÅRL, ange vilka poster i balansräkningen eller noter som det säkerheterna avser. Vidare ska större företag, i fråga om säkerheter som inte motsvarar en skuld- eller avsättningspost i balansräkningen, ange om säkerheten ställts till förmån för företaget självt eller till förmån för någon annan.

9.3.21 Säkerhet för ledande befattningshavare

Om säkerhet ställts för styrelseledamot, verkställande direktör eller annan ledande befattningshavare ska upplysning enligt 5 kap. 18 § ÅRL lämnas om säkerhetens art, garantier och andra ekonomiska åtaganden samt beloppet av de lån som säkerhet har ställts för. Upplysning ska även lämnas om vilken anknytning till företaget befattningshavaren har.

För större företag gäller att motsvarande upplysningar ska lämnas om säkerhet eller motsvarande ställts för ledande befattningshavare i ett annat koncernföretag, se 5 kap. 32 § ÅRL.

9.3.22 Eventualförpliktelser

Om ett företag har garantiåtaganden, ekonomiska åtaganden eller eventuella förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen (eventualförpliktelser), ska det lämna en upplysning om summan av dessa (5 kap. 15 § ÅRL).

Enligt 5 kap. 16 § ÅRL ska företaget lämna särskilda upplysningar om det har ställt säkerheter eller har eventualförpliktelser till förmån för ett koncernföretag, intresseföretag eller ett gemensamt styrt företag som det samäger.

Kraven ovan gäller såväl mindre som större företag och kan bli aktuellt både vid tillämpning av K2 och K3. I K2 redovisas inte informella åtaganden i balansräkningen. De omfattas däremot av lagkravet om not.

I såväl K2 som K3 anges att kravet enligt 5 kap. 15 § alltid omfattar lämnad borgensförbindelse och om bolaget är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag.

9.3.23 Ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen

Enligt 5 kap. 17 § ÅRL ska alla företag som har ekonomiska arrangemang som inte redovisas i balansräkningen lämna upplysningar om inriktning på och syfte med arrangemangen. Större företag ska dessutom upplysa om den ekonomiska inverkan arrangemangen har på företaget.

Kraven gäller endast om arrangemangen är förenade med betydande risker eller fördelar för företaget och uppgifterna därmed blir nödvändiga för att kunna bedöma företagets ställning.

10 OM DU VILL VETA MERA…

10.1 Remissvar från Srf konsulterna

Srf konsulternas förbund lämnar fortlöpande remissvar. Dessa kan läsas på Srf konsulternas webbplats www.srfkonsult.se.

10.2 Srf konsulterna utbildar inom ekonomi

Information om aktuella utbildningar finns på Srf konsulternas webbplats www.srfkonsult.se.

10.3 Läsning

10.3.1 Böcker och övrig information

Rekommendationer

•  IASB: International Accounting Standards.

•  Svensk Redovisning Bokföringsboken (www.bas.se)

•  Svensk Redovisning Bokslutsboken (www.bas.se)

Dessutom webbplatserna www.srfredovisning.se, www.bfn.se och www.radetforfinansiellrapportering.se.

Böckerna i serien Svensk Redovisning kan, av Srf konsulternas medlemmar och serviceabbonnenter, köpas till ett rabatterat pris via Srf konsulternas webbplats www.srfkonsult.se. Övriga kan beställa böckerna via www.bas.se.

Kontoplaner

•  BAS 2018 (www.bas.se)

Dessutom finns ett antal branschkontoplaner, för mer information om dessa hänvisar vi till BAS-kontogruppen i Stockholm AB.