7 RESULTATRÄKNING

Resultaträkningen ska följa någon av de två uppställningsformer som finns i bilagor till ÅRL. En resultaträkning får i mindre företag alternativt upprättas i förkortad form.

När alternativ för resultaträkningen en gång valts får uppställningsformen bytas endast om särskilda skäl föreligger. Överskådligheten får inte bli lidande och byte av uppställningsform får inte föranleda brott mot god redovisningssed eller kravet på rättvisande bild. Särskilda skäl är exempelvis att ett dotterföretag anpassar sig till moderbolagets redovisning (något krav på gemensam uppställningsform för juridiska enheter ingående i en koncern finns dock inte). Om bytet medför att en mer rättvisande bild erhålls ska det alltid kunna göras. Omvänt får inte bytet göras om det medför en mindre rättvisande bild.

BFN gör skillnad beroende på om företagen väljer att tillämpa K2 eller K3. Av K2 framgår att företagen inte får använda sig av den funktionsindelade uppställnings­formen. Den kostnadsslagsindelade uppställningsformen är detaljerat angiven i K2. Det är tillåtet att använda den förkortade formen. I K2 finns ett särskilt schema för hur den uppställningen ska göras.

I K3 är uppställningsformen inte bunden. Företagen har möjlighet att tillämpa de former som lagen tillåter. Det innebär att mindre företag som tillämpar K3 kan upprätta årsredovisningen med t.ex. en förkortad resultaträkning eller en funktionsindelad resultaträkning.

BAS-kontoplanen är kostnadsslagsindelad. Genom sin stora spridning har den blivit en faktisk standard, som bland småföretagen är i det närmaste helt dominerande. I mindre företag är det oftast lättare att använda kostnadsslagsindelningen, då inga omfördelningar behöver göras. Dock kan ofta funktionsindelningen ge bättre information om företagets lönsamhet. Denna fördel får ställas i relation till det merarbete som det innebär att ta fram den funktionsindelade resultaträkningen samt vilka intressenter det finns av årsredovisningen.

Srf konsulternas synpunkter: Mindre företag och nystartade företag använder i de flesta fall kostnadsslagsindelad resultaträkning. Denna uppställningsform är i de flesta fall enklare att tillämpa. Att uppställningsmöjligheterna är begränsade i K2 synes därför inte vara ett skäl att välja K3. Dock är det viktigt att förstå innebörden av den funktionsindelade resultaträkningen, och dess skillnad i jämförelse med den kostnadsslagsindelade. En del företag kan tänkas vilja tillämpa funktionsindelad resultaträkning och de blir då hänvisade till K3. Nedan följer en del överväganden att göra för företag som tillämpar K3 och därmed ges möjlighet att välja uppställningsform för resultaträkningen.

Funktionsindelad resultaträkning är naturlig att använda i företag med en befintlig indelning i avdelningar, om uppställningsformen ger en mer rättvisande bild av företaget. Vid val av funktionsindelning bör redovisningen anpassas så att framtagandet av underlag för kostnadsfördelning per funktion underlättas.

Vid val av uppställningsform bör också beaktas om bruttovinsten endast bör vara en intern angelägenhet och, i så fall, hur mycket av bruttovinsten som avslöjas för konkurrenter till företaget i respektive uppställningsform.

Finns etablerad branschrekommendation om val av uppställningsform bör den följas. Det är viktigt att ta reda på om branschrekommendationen följer kraven i K-regelverken.

Tillväxt och/eller utveckling kan medföra att uppställningsformen behöver bytas för att resultaträkningen ska ge en mer rättvisande bild av företaget. Tillväxt och utveckling bör därmed räknas som särskilda skäl att byta uppställningsform.

Funktionsindelning ger analysfördelar i vissa fall.

Funktionsindelningen har i många branscher stora analysfördelar internt, men fördelarna kan ses som avslöjande externt. Därför bör inte funktionsindelningen väljas endast på grund av att företaget har en naturlig indelning i avdelningar.

Löpande redovisning kontra årsredovisning

Den löpande redovisningen bör i första hand anpassas till företagets interna behov. BAS-kontoplanen, som används i mycket hög utsträckning, är kostnadsslagsindelad och ger därmed bra underlag för den kostnadsslagsindelade resultaträkningen.

Om företaget har en naturlig indelning i avdelningar kan en flerdimensionell löpande redo­visning behövas. Det kan räcka med att lägga avdelningsnummer till kontonumret i exemplet med BAS-konto­planen. Den samlade resultatrapporten ger då fortfarande underlag för kostnadsslagsindelning i årsredovisningen, samtidigt som internt underlag erhålls för upp­följning av avdelningar, funktioner, resultatenheter eller kostnadsställen. Om i stället funktions­indelning väljs för årsredovisningen ger denna typ av löpande redovisning, med rätt uppläggning, underlag för kostnadsfördelningen i årsredovisningen.

Bruttovinsten är i vissa företag och branscher en företagshemlighet. Bruttovinsten framkommer dock, åtminstone delvis, i båda de nya uppställningsformerna även om begreppet inte är synonymt med exempelvis funktionsindelningens bruttoresultat. För de företag där bruttovinsten är en känslig uppgift bör denna faktor beaktas vid valet av uppställningsform. I sammanhanget kan noteras att en förkortad resultaträkning inte avslöjar bruttovinsten.

Byte av uppställningsform

Ingen närmare beskrivning lämnas i ÅRL av vilka särskilda skäl som bör bedömas som giltiga för byte av uppställningsform. Srf konsulterna menar, i konsekvens med resonemanget i första stycket om mindre företag, att tillväxt och utveckling bör betraktas som giltiga särskilda skäl för byte av uppställningsform.

I första stycket anförs att det är naturligt i mindre företag att välja kostnadsslagsindelning, helt enkelt därför att grund för funktionsindelning saknas i företag med en eller några få personer verksamma. Om företaget växer kan däremot avdelningar växa fram med tiden. Det bör då vara naturligt att byta uppställningsform, om ett sådant byte också ger en mer rättvisande bild av företaget.

En annan situation är att företagets verksamhet kan utvecklas och strukturen förändras, med eller utan samband med tillväxt. Avdelningar kan växa fram i en verksamhet som tidigare drivits med alla funktioner i en avdelning. Omvänt kan en tidigare indelning försvinna, till exempel genom att olika funktioner integreras med varandra. Vid en sådan utveckling kan den tidigare valda uppställningsformen komma att bli mindre lämplig. Utveckling av verksamheten bör därmed gälla som särskilt skäl för byte av uppställningsform, om bytet medför att en mer rättvisande bild erhålls.

Resultaträkning

Resultaträkningen ska i sammandrag redovisa företagets samtliga intäkter och kostnader under räkenskapsåret.

Delposter, som i lagens uppställningsform markerats med arabiska siffror, ska, enligt lagen, anpassas till rörelsens särskilda inriktning. De får slås samman, om beloppen är oväsentliga. De får också slås samman om det ökar överskådligheten, men då ska specifikation istället göras i not. Behövs ytterligare delposter för att ge en rättvisande bild ska, enligt lagen, sådan indelning göras. Sådan ytterligare indelning får dock inte försämra överskådligheten i årsredovisningen.

Jämförelsetal ska visas med samma indelning som för innevarande år.

I K2 finns detaljerade uppställningsformer. Företag som tillämpar K2 får endast tillämpa den kostnadsslagsindelade resultaträkningen. Poster får namnändras, men nya rader får som grund inte läggas till (vissa företagsformer får). Det finns möjlighet att använda förkortad resultaträkning.

I K3 finns inga motsvarande formkrav. Det finns olika mallar som följer de krav som ställs upp i ÅRL. Den mall som presenteras av oss är inte en bruttomall för företag som tillämpar K3. Mallen är endast ett exempel där inte alla poster har tagits med.

Srf konsulternas synpunkter:

Resultatsteg

ÅRL:s uppställningsformer anger inga resultatsteg för den kostnadsslagsindelade resultaträkningen och endast ett resultatsteg (bruttoresultat) för den funktionsindelade resultaträkningen. I K2 anges resultatsteg, varför dessa självklart ligger med i vår mall. Samma resultatsteg har använts i K3 mallen då det är vanliga steg som ofta används.

Det första resultatsteget i den kostnadsslagsindelade resultaträkningen bjuder på särskilda problem då rörelseintäkter tas upp tillsammans med förändring av varulager, som är en kostnadsförändring. Observera att det här är fråga om förändring av egenförädlat varulager, inte förändring av lager av handelsvaror eller råvaror.

Kostnadsslagsindelad resultaträkning

Kostnad för sålda varor

I den kostnadsslagsindelade resultaträkningen kan man i det tillverkande företaget inte hämta uppgift om kostnaden för sålda varor. Denna kostnad ingår i ett antal resultatposter. I K2 blir detta ett faktum då funktionsindelad resultaträkning inte får tillämpas.

Personalkostnader och andra externa kostnader, som kan ingå i summan av aktiverade kostnader för förändringar av varulager eller lager av produkter i arbete, påverkar inte posterna ”Övriga externa kostnader” eller ”Personalkostnader”. Dessa poster visar årets alla utgifter för här ingående kostnadsslag och är opåverkade av lagerförändringar.

Varor som förädlas i företaget – tillverkning

Posten ”Förändring av lager av förädlade varor mm” visar den kostnadsökning eller kostnadsminskning som följer av att varulagret har ökat eller minskat under året. Här bör observeras att denna post endast avser produkter som förädlats i företaget, exempelvis egentillverkade färdiga varor, men däremot inte obearbetade råvaror och handelsvaror.

Förändring i lagret av råvaror och förnödenheter samt handelsvaror redovisas istället så att nettot av årets inköp och lagerförändring tas upp i posterna ”Råvaror och förnödenheter” respektive ”Handelsvaror”.

Även förändring i pågående arbeten för annans räkning redovisas i posten ”Förändring av varulager”. Den i posten ingående förändringen av färdiga varor avser endast egentillverkade färdiga varor.

Varor som köps för vidareförsäljning – handel

Handelsvaror redovisas med fördel på egen rad i såväl resultaträkningen som balansräkningen, om köp och försäljning av handelsvaror utgör väsentlig eller huvudsaklig del av företagets verksamhet. I K2 ska däremot färdigtillverkade varor och handelsvaror redovisas på samma rad i balansräkningen. Det är enligt K2 inte tillåtet att fördela dessa olika anskaffningar på två rader. Liksom råvarulagret nettoredovisas lagerförändringen av handelsvaror: nettot av årets inköp och lagerförändring redovisas på raden ”Handelsvaror”. I handelsföretaget framgår alltså kostnaden för sålda varor exklusive kostnaden för inköpsfunktionen (jämför med funktionsindelad resultaträkning).

Pågående arbeten i tjänsteproducerande företag

I tjänsteproducerande företag kan posten ”Pågående arbeten för annans räkning” förekomma i balansräkningen. Detta i de fall företagen tillämpar alternativregeln för tjänsteuppdrag/entreprenader till fast pris. Denna metod benämns ofta färdigställandemetoden. Förändring visas i posten ”Förändring av pågående tjänsteuppdrag”. I K2-mallen är benämningen längre, men den får ändras om det bättre beskriver innehållet. Jämför även detta med avsnittet ”Kostnad för sålda varor” under rubriken ”Kostnadsslagsindelad resultaträkning”.

Funktionsindelad resultaträkning

För företag som tillämpar K3 kan det bli aktuellt med en funktionsindelad resultaträkning.

Kostnad för sålda varor

Posten ”Kostnad för sålda varor” ska enligt lagkommentaren även omfatta kostnader som företaget haft för produktion av försålda ingår i nettoomsättningen. Det innebär att här ska ingå kostnader för såväl produktion som inköp och hemtagning av de varor som sålts. Här ska även ingå alla kostnader för inköpspersonal.

Samtliga lagerförändringar (se följande lista) ingår i posten ”Kostnad för sålda varor”.

•  Råvaror och förnödenheter

•  Handelsvaror (varor som köpts för vidareförsäljning)

•  Färdiga varor (egentillverkade)

•  Lager av produkter i arbete

•  Pågående arbete för annans räkning

Kostnad för sålda tjänster

Posten ”Kostnad för sålda varor” ska enligt lagkommentaren omfatta de kostnader som företaget haft för produktion av såväl försålda varor som tjänster vilka ingår i nettoomsättningen. När det tjänsteproducerande företaget väljer funktionsindelad resultaträkning bör benämningen på posten ”Kostnad för sålda varor” ändras till ”Kostnad för sålda tjänster”.

Här redovisas samtliga företagets kostnader för den personal som producerat de sålda tjänsterna. Här ingår alla personalkostnader, men även lokalkostnader etc. som är hänförliga till den tjänsteproducerande personalen. Förändring i eventuell balanspost ”Pågående arbete för annans räkning” inkluderas också.

Åtskillnad av försäljning och administration?

För små företag som använder sig av funktionsindelad resultaträkning bör resultatraderna ”Försäljning” och ”Administration” särredovisas endast om de innehåller väsentliga belopp.

Är delsummorna oväsentliga bör de slås ihop till en resultatrad, ”Försäljnings- och administrationskostnader”.

Gemensamma uppställningsformer från och med ”Rörelseresultat”

Kostnadsslagsindelningen och funktionsindelningen av resultaträkningen skiljer sig inte längre åt från och med resultatraden ”Rörelseresultat”.

Skatt

Tillämpas K3 ska skatteeffekter på skillnader mellan skattemässiga och redovisade värden tas med i redovisningen när skillnaden uppstår. Företag som tillämpar K2-reglerna får inte redovisa uppskjuten skatt i balans- och resultaträkningarna.