5 VÄRDERINGSREGLER

5.1 Immateriella anläggningstillgångar

Enligt 4 kap. 2 § ÅRL får som immateriella anläggningstillgångar tas upp utgifter som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år för utvecklingsarbeten, koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande samt förvärvad goodwill. Aktiebolag och ekonomiska föreningar som aktiverar utgifter för eget utvecklingsarbete måste föra om samma belopp som aktiverats från fritt eget kapital till en fond för utvecklingsutgifter (bundet eget kapital).

Som tillgångar får inte tas upp utgifter för företagsbildning, ökning av aktiekapitalet eller företagets förvaltning. Inte heller egenupparbetad goodwill får aktiveras.

Anläggningstillgångar som har en begränsad ekonomisk livslängd ska skrivas av systematiskt, enligt en plan. Planen ska följas oavsett företagets resultat. Uppskrivning är enligt årsredovisningslagen under vissa förutsättningar möjlig för alla slag av anläggningstillgångar.

Av K2 framgår att företag som tillämpar regelverket inte får aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar. Har företaget förvärvat en tillgång kan vissa utgifter under vissa förutsättningar aktiveras, även om de kan anses egenupparbetade. En förutsättning är att arbetet som ger upphov till de till­kommande utgifterna inte är så pass omfattande att det leder till att en ny unik tillgång skapas.

I K2 råder uppskrivningsförbud, med undantag för byggnad och mark. Uppskrivning av de tillgångarna begränsas till deras taxeringsvärde.

Företag som upprättar årsredovisning enligt K3-reglerna kan under vissa förutsättningar aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar. I K3 finns möjlighet att skriva upp samtliga anläggningstillgångar i enlighet med vad som följer av lagstiftningen.

Srf konsulternas synpunkter: Immateriella tillgångar som byggs upp inom företaget i form av goodwill, varumärken och liknande får inte aktiveras. Utgifter för egenupparbetad utveckling kan aktiveras om K3 tillämpas, men endast under vissa förutsättningar. Företaget väljer att antingen följa kostnadsföringsmodellen eller aktiveringsmodellen. Väljs aktiveringsmodellen ska utgifter för utveckling aktiveras medan utgifter för forskning ska kostnadsföras. För att aktivering av utgifterna för utveckling ska vara tillåtet krävs att ett antal förutsättningar är uppfyllda. Dessa förutsättningar framgår av punkt 18.12 i K3. I den mån aktivering sker bör avskrivningstiden vara högst fem år.

I K2 råder generellt aktiveringsförbud för egenupparbetade immateriella tillgångar. Det väcker att par intressanta frågor, till att börja med var går gränsen mellan vad som är egenupparbetat och vad som är förvärvat? Frågan är intressant eftersom tillkommande utgifter för förvärvade immateriella tillgångar under vissa förutsättningar kan aktiveras i K2.

Enligt vår uppfattning är det inte avgörande huruvida företaget betalar externa konsulter för utvecklingen eller om den drivs med egna anställda. Huvudfrågan torde vara vem som äger idén till tillgången. Det kan tänkas att en idé förvärvas som sedan utvecklas den inom företaget till en ny unik tillgång. I sådana fall anges i K2 att även det ursprungliga förvärvet ska ses som en del av den egenupparbetade tillgången och det kan inte aktiveras. Gränsdragningen mellan om allt är egenupparbetat eller om det rör sig om tillkommande utgifter på en förvärvad tillgång, går vid huruvida arbetet kan sägas leda till att en ny unik tillgång skapas eller inte.

En annan intressant fråga är vad som är en immateriell anläggningstillgång och vad som är en materiell. En materiell anläggningstillgång som tagits fram internt ska nämligen aktiveras.

Enligt K2 ska denna fråga avgöras med hjälp av övervägandeprincipen (se regel 10.3). Utgör en tillgång till mer än 50 % en materiell tillgång anses hela tillgången utgöra en materiell tillgång.

5.2 Materiella anläggningstillgångar

Materiella anläggningstillgångar ska enligt ÅRL delas upp i åtminstone följande fyra poster.

1.  Byggnader och mark

2.  Maskiner och andra tekniska anläggningar

3.  Inventarier, verktyg och installationer

4.  Pågående nyanläggningar och förskott avseende materiella anläggningstillgångar

Ytterligare poster får, enligt ÅRL, tas upp, om uppställningsformen inte passar i det enskilda fallet, och ska tas upp om rättvisande bild kräver det. Poster får omvänt slås ihop om de är oväsentliga. De får också slås ihop om det ökar överskådligheten, men då ska upplysning istället lämnas med specifikation. K2 är formbundet och inga ändringar av rader för göras annat än vad gäller att ändra benämningen för att bättre passa till postens innehåll.

Anläggningstillgångar som har en begränsad nyttjandeperiod ska skrivas av systematiskt över nyttjandeperioden.

Det är stor skillnad i hanteringen av materiella tillgångar vid en jämförelse mellan K2 och K3. De väsentliga skillnaderna sammanfattas i följande tabell och kommenteras under rubriken Srf konsulternas synpunkter:

Enligt K3

Enligt K2

Avskrivning ska göras utifrån korrekt bedömd nyttjandeperiod

Nyttjandeperioden får alternativt sättas till schablonmässigt bestämda tider som stämmer med skattereglerna

Krav på komponentavskrivning under vissa förutsättningar

Komponentavskrivning är inte tillåtet

Krav på att använda restvärde (kan vara noll)

Valfritt att använda sig av restvärde

Uppskrivning är tillåtet

Uppskrivning endast tillåtet av byggnad och mark och då maximalt till taxeringsvärdet

Srf konsulternas synpunkter:

Nedan kommenteras jämförelsen i ovanstående tabell.

Nyttjandeperiod

Tillämpas K3 ska en korrekt nyttjandeperiod bedömas för varje tillgång. För de tillgångar som ska delas upp i komponenter ska en korrekt nyttjandeperiod bedömas för varje enskild komponent.

Tillämpas K2 är huvudregeln att en korrekt nyttjandeperiod bedöms för varje tillgång. Vad som utgör en anläggningstillgång har Srf konsulterna kommenterat i Srf U 7 En eller flera anläggningstillgångar i K2. Det är tillåtet att bestämma nyttjandeperioden till vissa angivna perioder. De perioder som anges har beslutats för att det ska vara möjligt att skriva av på samma sätt i redovisningen som vid beskattningen. Följande alternativa nyttjandeperioder anges.

Typ av tillgång

Nyttjandeperiod

Maskiner och inventarier

5 år

Förbättringsutgifter på annans fastighet – Täckdiken

10 år

Förbättringsutgifter på annans fastighet – Annan förbättring än täckdiken

20 år

Markanläggningar i form av täckdiken eller skogsvägar

10 år

Andra markanläggningar än täckdiken och skogsvägar

20 år

Byggnad, tillbyggnad och aktiverad ombyggnad

Vad som följer av Skatteverkets allmänna råd om värdeminskningsavdrag för byggnader

Det ska noteras att det är frivilligt att följa de angivna schablontiderna. Enligt vår uppfattning är det generellt sätt bättre att göra korrekta bedömningar av nyttjandeperioderna. I vissa fall kan informationen i årsredovisningen annars bli missvisande och företaget kan också hamna i andra bedömningssvårigheter. Som exempel kan nämnas maskiner med en verklig nyttjandeperiod som är betydligt längre än fem år samt förbättringar i annans fastighet där hyreskontraktet löper ut i nära framtid.

Nyttjandeperioden på en och samma investering kan variera beroende på vilket sammanhang den sätts in i. Att bedöma hur lång tid företaget beräknas nyttja en anläggningstillgång kan vara svårt för många mindre företag. Det väsentliga är att varje års avskrivning ger en rättvisande bild av företagets resursförbrukning av aktuell tillgång.

Komponentavskrivning

Enligt K3 ska en materiell anläggningstillgång delas upp i komponenter när skillnaden i förbrukningen av betydande delar förväntas vara väsentlig. Typexemplet som anges i kommentartexten är en fastighet. Den ska inte bara delas upp på byggnad och mark, utan byggnaden består också av flera betydande komponenter med väsentligt skilda nyttjandeperioder.

Det finns inga givna svar på vilka komponenter en materiell anläggningstillgång ska delas upp i. Vad gäller just en fastighet finns en vägledning från SABO (Sveriges Allmännyttiga Bostadsföretag) som innehåller en beskrivning av vilka komponenter en bostadsfastighet normalt består av och vilken nyttjandeperiod som är normal för de olika komponenterna.

Srf konsulterna vill trycka på att vägledningen från SABO inte heller utgör ett givet facit. Alla situationer är unika och bedömningar måste göras i varje enskilt fall.

I nummer 5 – 7 år 2013 av tidningen Konsulten finns tre artiklar som beskriver skillnaderna mellan K2 och K3 avseende bland annat avskrivningar. Artiklarna visar i ett exempel vad det blir för skillnad mellan två fastigheter med exakt samma förutsättningar där den ena redovisar enligt K3 och den andra enligt K2. Exemplet utgår från SABOs vägledning.

I K2 anges att delar av en anläggningstillgång som tillsammans utgör en anläggningstillgång ska skrivas av gemensamt, dvs. ingen komponentavskrivning. Däremot utgör mark, markanläggning, byggnad, byggnadstillbehör och tillkommande utgifter avseende dessa tillgångar separata avskrivningsenheter som alltså ska skrivas av var för sig.

Just frågan om tillkommande utgifter avseende fastigheter har förtydligats i K2. Enligt reglerna ska alla utgifter för ombyggnationer som företaget inte yrkar direktavdrag för i inkomstdeklarationen aktiveras. Yrkar företaget avdrag i deklarationen ska utgiften redovisas som kostnad även i årsredovisningen.

Reparationer och underhåll ska kostnadsföras direkt. Utgifter som ska anses vara reparation och underhåll är utgifter för återställande av fastigheten (eller del av) upp till det skick den hade då den var ny-, till- eller ombyggd.

Restvärde

I K3 är det krav att använda restvärde och i K2 är det frivilligt (inte tillåtet avseende byggnader). Med tanke på hur restvärde definieras i K3 är det tveksamt i vilken utsträckning det är möjligt att använda sig av restvärde på byggnader även i det regelverket.

Srf konsulterna anser att företagen även i K2 som utgångspunkt bör göra korrekta bedömningar av restvärden. Om så inte sker kan det leda till missvisande resultatrapportering och märkliga nyckeltal som kan leda till såväl felaktiga bedömningar av externa läsare som felaktiga slutsatser vid den interna styrningen av företaget.

Uppskrivning

I K3 är det möjligt att skriva upp fullt ut inom de ramar lagen ställer upp. I K2 är denna möjlighet begränsad till byggnader och mark och uppskrivning får ske högst till taxeringsvärde. Srf konsulterna har i Srf U 10 Uppskrivning av byggnad och mark i K2 angett att möjligheten till uppskrivning ska bedömas var för sig av byggnad och mark. Genomförd till- eller ombyggnad på byggnad eller mark förhindrar uppskrivning på den del där förbättring skett.

Indelning av maskiner och inventarier i löpande redovisning kontra årsredovisning

När investeringar görs för olika funktioner kan det motivera att åtskillnad görs i den löpande redovisningen. Framförallt för företag som tillämpar K3 och som önskar tillämpa funktionsindelad resultaträkning, eller entreprenadföretag som behöver särskilja avskrivningar på arbetsutrustning för att beräkna skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader. Olika avskrivningstider kan också hållas isär på skilda konton, exempelvis mellan maskiner och möbler, men det är inte nödvändigt om åtskillnad istället nås genom anläggningsregistret.

Avskrivningsmetod

Enligt såväl K2 som K3 ska avskrivningar göras efter den avskrivningsmetod som bäst återspeglar förväntad förbrukning av tillgången. Oftast sker detta linjärt, det vill säga med samma belopp varje år över nyttjandeperioden. De avskrivningsmetoder som räknas upp i såväl K2 som K3 är linjär, degressiv och produktionsberoende. I K2 anges även progressiv metod då det gäller avskrivningar på maskiner och inventarier. Metoden är alltså aldrig tillåten på byggnader. Vi har svårt att se fall där metoden går att motivera avseende maskiner och inventarier.

Blanda metoder

I K2 kan många olika regler tillämpas. T.ex. kan val av avskrivningsmetod ske schablonmässigt och bolagen kan välja om de vill använda restvärde eller inte. En fråga som har kommit upp är om metoderna kan blandas? Vi anger i Srf U 4 Avskrivningar på maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar – femårsregeln enligt K2 att olika metoder kan tillämpas för olika typer av inventarier.

5.3 Varulager och pågående arbeten för annans räkning

Enligt 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL får en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader räknas in i anskaffningsvärdet för en tillverkad tillgång.

I K3 är utgångspunkten att indirekta tillverkningskostnader ska vara med i anskaffningsvärdet. Det är endast om de är oväsentliga som företaget ges möjlighet att inte ta med en skälig andel av de indirekta tillverkningskostnaderna i anskaffningsvärdet.

Tillämpas K2 är det frivilligt att ta med indirekta tillverkningskostnader.

Srf konsulternas synpunkter:

Det kan bli stora skillnader på lagervärdet om det förekommer väsentliga indirekta tillverkningskostnader. Tillämpas K3 måste dessa aktiveras, medan det är frivilligt i K2. Att inte aktivera innebär att företaget får ett lägre bokfört värde på lagret. Det värdet gäller även skattemässigt. Företaget riskerar däremot att undervärderas och snabbare ledas in i frågan om kontrollbalansräkning ska upprättas.

Rör det sig om väsentliga indirekta tillverkningskostnader anser Srf konsulterna att de bör aktiveras även om K2 tillämpas.