3 FÖRUTSÄTTNINGAR OCH KOMPLETTERANDE INFORMATION TILL MALLARNA.

Srf konsulterna presenterar fyra  mallar, en för en K2 årsredovisning, en för en K2-årsredovisning med förkortad balans- och resultaträkning, en för en K3 årsredovisning och en för ett årsbokslut. Det är i princip samma siffror som presenteras i alla mallar. Mallarna bygger på uppdateringar i lagstiftning och normering till och med 2017. Det innebär att årsbokslutsmallen följer det nya regelverket BFNAR 2017:3 Årsbokslut (se mer nedan). För de som behöver äldre mallar  hänvisar vi till tidigare upplagor av Srf Redovisning. 

K2-mallen är byggd som en komplett mall utifrån K2-regelverket, fast bara med noter i aktuella fall. De rader där inget anges hade inte tagits med i en slutligt upprättad årsredovisning. Mallen utgör på så sätt en kombination av en komplett mall för balans- och resultaträkning men bara exempel på vissa noter.

I mallen med förkortad balans- och resultaträkning har vissa anpassningar gjorts av benämningar på raderna. Det är tillåtet enligt K2-regelverket i de fall det blir tydligare vad posten faktiskt innehåller. Ingen förvaltningsberättelse finns med i denna mall. Det blir ingen skillnad jämfört med K2-mallen.

K3-mallen är inte komplett på samma sätt som K2-mallen. Den utgör endast ett exempel på hur ett mindre företag kan tillämpa K3. Siffrorna skiljer sig en aning från K2-exemplet. Skillnaden beror på att K3-mallen visar hur det ser ut om en uppskrivning av fastigheten görs. Den innehåller dessutom uppskjuten skatt.

Årsbokslutsmallen är upprättad utifrån det nya regelverket BFNAR 2017:3 Årsbokslut. Detta regelverk är inte tvingande per 2017-12-31, men det är tillåtet att använda. I de flesta fall ser vi inga nackdelar med att gå över till regelverket. För den som väljer att upprätta enligt den gamla anpassningsnormeringen ska noteras att den inte är uppdaterad. 

3.1 Ramar i form av lagstiftning och normgivning

Det som styr hur ett företag ska avsluta sin löpande bokföring är de första paragraferna i sjätte kapitlet i BFL. Vissa företag ska upprätta årsredovisning och de hänvisas då till ÅRL. De företag som ska upprätta årsbokslut utgår från 6 kap BFL, där finns regler för vilka upp­lysningar som ska anges. Vad gäller regler för klassificering och värdering hänvisar BFL till relevanta delar av ÅRL.

Såväl BFL som ÅRL är ramlagar. Det innebär att det förutsätts komplettering i form av normering. Enligt 8 kap. 1 § BFL är det Bokföringsnämnden, BFN, som har ansvaret för utvecklandet av god redovisningssed. Det medför att de normer BFN sätter upp kan sägas bli en del av lagstiftningen. Detta trots att BFN inte har föreskriftsrätt utan formellt bara kan lämna allmänna råd.

Bokföringsnämnden, BFN, har tidigare gett ut ett antal rekommendationer och uttalanden. Från hösten 1999 gav BFN ut allmänna råd med tillhörande vägledningar eller uttalanden som behandlade rekommendationer utgivna av Redovisningsrådet i syfte att utveckla den goda redovisningsseden. Sedan 2004 har BFN ändrat inriktning på sin normering. Nämnden skriver sedan dess samlade regelverk som kan tillämpas av olika kategorier av företag, så kallade K-regelverk. Tanken är att alla företag ska få minst ett K-regelverk att kunna tillämpa. K-projektet är nu genomfört i så pass stor omfattning att BFN har upphävt den tidigare så kallade anpassningsnormeringen. Vad gäller årsbokslut där räkenskapsåret inleds före 1 januari 2018 är det däremot tillåtet att tillämpa den gamla normeringen. För tillämpning av den hänvisar vi till tidigare upplagor av Srf Redovisning. För en utförligare beskrivning av läget i K-projektet hänvisas till det avsnittet i boken. Längre ner lämnas en kortare beskrivning avseende upprättande av årsredovisning och årsbokslut.

BFN:s normering är nu uppbyggd med inriktning mot olika företagskategorier, så kallad K-normering. Enkel normering med gemensamma regler för redovisning och beskattning för de minsta årsbokslutsföretagen, kategori 1. Sedan följer övriga företag som tillhör kategorin mindre företag, kategori 2. Efter det större årsredovisningsföretag, kategori 3 och noterade företag, kategori 4. Nu ska alla onoterade företag som upprättar årsredovisning göra det enligt K3 eller K2 (med möjlighet att välja K4). Företag som upprättar årsbokslut gör det i enlighet med BFNAR 2017:3 Årsbokslut, eller för företag med räkenskaspår som inleds före 1 januari 2018 i enlighet med den tidigare anpassningsnormeringen.

Även om det är tänkt att ett K-regelverk ska kunna tillämpas utan att läsa utanför regelverket går inte det alltid. BFN har själva noterat detta och publicerat ett antal brevsvar på sin webbplats för att förtydliga hur en del saker ska tolkas. De flesta av dessa brevsvar är inarbetade i det nya K2-regelverk som beslutades i november 2016, BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag. Även vid uppdateringen av K3 togs relevanta delar av brevsvaren in.

I syfte att hjälpa till med tolkningar främst avseende K2-regelverket ger Srf konsulterna ut uttalanden i redovisningsfrågor. Dessa återfinns under en separat flik i denna bok, men kommenteras också i efterföljande noteringar till mallarna.

Även andra organisationer ger ut rekommendationer och uttalanden där de ger sin tolkning av god redovisningssed inom vissa områden.

För noterade företag gäller den internationella normgivaren IASB:s normering. I Sverige kompletteras denna med rekommendationer och uttalanden från Rådet för Finansiell rapportering.

3.2 Tillämpningsområde för Srf konsulternas förslag till mallar

Srf konsulternas förslag till mallar är avsedda att tillämpas främst av mindre företag. De är utformade i första hand för aktiebolag med undantag för den mall som endast gäller för årsbokslutsföretag, Firma Srfs Exempelföretag. Årsredovisningens utformning bör också anpassas till branschförhållanden. Enligt 3 kap 4 § ÅRL ska radbenämningar (poster som i ÅRL:s uppställningsschema föregås av arabiska siffror), anpassas på sätt som är betingat av verksamhetens särskilda inriktning. Företag som tillämpar K2 behöver däremot inte göra det.

Ekonomiska föreningar bör tillämpa Srf konsulternas förslag till mallar med anpassning i första hand vad gäller eget kapital, se uppställningsformen för ekonomiska föreningar i BFNAR 2016:10. Vad gäller uppställningsformerna finns särregler för i princip alla företagsformer i BFNAR 2016:10 Årsredovisning i mindre företag (K2). Vi hänvisar i denna del till vägledningen.

Mindre företag

Srf-mallarna inriktas primärt på behoven i mindre företag. Med mindre företag avses företag som inte överskrider de gränsvärden som BFL och ÅRL anger. Dessa företag är nästan uteslutande ägarledda, det vill säga ägaren/ägarna arbetar själva i företaget. Det minskar behovet av formell information om företaget till ägarkretsen. Däremot finns informations­behov till övriga intressenter, såsom kreditgivare med flera.

De gränsvärden som för närvarande gäller för vad som är större respektive mindre företag är följande:

–   Nettoomsättning     80 mkr

–   Balansomslutning   40 mkr

–   Medelantal anställda (årsarbetare) 50

Ett företag som för vart och ett av de senaste två åren överskrider minst två av ovan angivna gränsvärden utgör ett större företag. Det ska vara samma gränsvärde som överstigs två år i rad.

Ett företag som överskrider ett av ovan uppräknade gränsvärden två år i rad är per definition ett mindre företag.

BFN har gett ut ett allmänt råd BFNAR 2006:11, Gränsvärden, som handlar om tolkningsfrågor i anslutning till gränsvärdena.

Inom ramen för gällande lagar och tillämpliga rekommendationer är det viktigaste vid utformningen av redovisningen i ägarledda företag att i första hand erhålla väsentlig och begriplig information för företaget. Underlag för beskattning, statistiska uppgifter etc., bör även gå att få fram helst utan omarbetningar av redovisningen. Det kan härvidlag konstateras att om K2 tillämpas med samtliga de förenklingsmöjligheter som erbjuds är det risk att årsredovisningen inte ger denna information. Företaget följer då förvisso lagar och regler, men får kanske inte ut den information de och andra önskar.

3.3 Sambandet redovisning – beskattning

Det svenska sambandet bygger på olika grunder;

1.  Materiellt samband, god redovisningssed styr beskattningen.

2.  Formellt samband, skatteregler som för sin tillämpning kräver att redovisningen utformas enligt dessa principer, till exempel räkenskapsenlig avskrivning.

3.  Inget samband föreligger, till exempel nedskrivning av börsaktier.

I bokslut och årsredovisning finns i Sverige även rena skatteposter intagna i uppställningsformerna. Bokslutsdispositioner ska finnas med i resultaträkningen och obeskattade reserver ska finnas med i balansräkningen.

I aktiebolag ska, med få undantag, avsättningar till obeskattade reserver göras i redovisningen för att vara avdragsgilla. För handelsbolag och enskilda näringsidkare förutsätter skattereglerna bara att vissa skattemässiga avsättningar görs i redovisningen (till exempel avskrivningar över plan) medan andra skattemässiga avsättningar hanteras helt utanför redovisningen (till exempel periodiseringsfond).

I en koncernredovisning delas de obeskattade reserverna upp på en del eget kapital och en del uppskjuten skatteskuld. Även bokslutsdispositionerna i resultaträkningen räknas om på så sätt att skattedelen redovisas som skatt och resterande förändring påverkar resultatet i koncernen.

Tillämpliga EU-direktiv innehåller inte poster för obeskattade reserver respektive bokslutsdispositioner. Dessa poster förutsätts hanteras utanför redovisningen.

Internationellt varierar sambandet mellan redovisning och beskattning mellan olika länder. Internationella rekommendationer kan däremot principiellt sägas utgå från att skattemässiga dispositioner i huvudsak görs utanför redovisningen.

Srf konsulternas synpunkter: Ett minimum av uppgifter av skattebetingad natur bör förekomma i redovisningen. Specifikationer av sådana poster bör hellre ske i tilläggsupplysning än i resultat- och balansräkningarna. Skattemässiga transaktioner som inte förutsätter motsvarighet i redovisningen bör inte heller förekomma i redovisningen. Härvidlag kan konstateras att framförallt det nya regelverket Årsbokslut, K1 samt K2, men till viss del även K3 och tidigare normering, ger utrymme för att redovisa enligt skatteregler. Det kan till viss del förenkla, men riskerar att ge en årsredovisning som inte visar den information som företaget och dess intressenter vill ha.