Kapitel 7– Rörelsekostnader

Tillämpning

7.1  Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning av rörelsekostnader.

Kapitlet behandlar inte

a) kostnad för tjänste- och entreprenaduppdrag på löpande räkning eller till fast pris, se kapitel 6,

b) avskrivningar, se kapitel 10,

c) nedskrivningar av anläggningstillgångar, se kapitel 10 och 11,

d) utgifter som ska aktiveras, se kapitel 10 och 12,

e) kostnad för sålda varor, se kapitel 12,

f) kostnad för kundförluster, se kapitel 13,

g) valutakursförluster av rörelsekaraktär, se kapitel 13 och 17, och

h) kostnad för avsättningar, se kapitel 16.

Särskilda regler finns för

a) handelsbolag i punkterna 7.15–7.17,

b) stiftelser i punkterna 7.18 och 7.19, och

c) ideella föreningar i punkt 7.20.

Rörelsekostnader som inte behandlas i detta kapitel och som tas upp i ovan angivna kapitel ska ändå redovisas som rörelsekostnader i resultaträkningen. Är det t.ex. fråga om en avsättning för skyldighet att i framtiden återställa mark ska utgifterna för detta hanteras enligt kapitel 16. För att kunna redovisa en utgift som kostnad rätt räkenskapsår måste företaget därför känna till anledningen till att utgiften har uppstått.

De varor som behandlas i detta kapitel benämns förbrukningsvaror och är sådana varor som inte behandlas i andra kapitel, se exempelvis vad som utgör varulager enligt punkt 12.2.

Förlust till följd av ackord redovisas på samma sätt som kundförluster, se kapitel 4 och 13.

Eftersom kapitlet behandlar rörelsekostnader behandlas inte finansiella kostnader, se kapitel 8, eller lämnade koncernbidrag, se kapitel 19, i detta kapitel.

Under rubriken Särskilda regler för ekonomiska föreningar finns endast en kommentar.

Grundläggande bestämmelser

Vad är en utgift?

7.2  En utgift är det som ett företag lämnar eller kommer att lämna till följd av en transaktion och som minskar företagets eget kapital. En överföring till företagets ägare som direkt minskar företagets eget kapital är inte en utgift.
Företaget ska redovisa varje transaktion för sig. En transaktion ska dock redovisas i delar om det är nödvändigt för att rätt återge den ekonomiska innebörden.

Ingående mervärdesskatt som företag får dra av enligt mervärdesskattelagen minskar inte företagets eget kapital och är därmed inte en utgift.

Med överföring till företagets ägare menas en utbetalning till ägarna som inte motsvaras av en motprestation, t.ex. utdelning och återbetalning av aktieägartillskott i ett aktiebolag eller återbetalning av medlemsinsats i en ekonomisk förening.

Hur stor är utgiften?

I punkterna 2.7 och 2.8 finns regler om utgiftens storlek vid byten.

7.3  Vid betalning med likvida medel är utgiften det belopp som anges i en faktura, ett avtal eller liknande handling.

Utgiften ska minskas med erhållna rabatter. Utgiften ska också minskas med varureturer, prisjusteringar eller liknande även om de bekräftas efter balansdagen men före årsredovisningens undertecknande.

Är beloppet i en annan valuta än redovisningsvalutan är utgiften det som beloppet har räknats om till i den löpande bokföringen enligt bestämmelserna om redovisningsvaluta i Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2013:2) om bokföring.

När blir utgiften en kostnad?

7.4          Ett företag ska redovisa en utgift som kostnad om inte en tillgång ska redovisas.

   Endast den del av utgiften som enligt punkterna 7.5–7.8 hör till det räkenskapsår för vilket årsredovisningen upprättas är en kostnad det räkenskapsåret.

7.5  En utgift som kan hänföras till en specifik inkomst ska redovisas som kostnad samma räkenskapsår som företaget redovisar inkomsten som intäkt.

7.6  En utgift som inte kan hänföras till en specifik inkomst ska redovisas som kostnad det räkenskapsår eller de räkenskapsår företaget tagit emot den förbrukningsvara, tjänst eller övrig prestation som utgiften avser, om inte något annat följer av punkterna 7.7 och 7.8 samt 7.10.

7.7  En utgift för en tjänst eller annan prestation som utförs eller på annat sätt tillhandahålls efter det räkenskapsår den avser ska redovisas som kostnad det räkenskapsår tjänsten eller prestationen avser.

7.8  En utgift som inte kan hänföras till någon vara eller annan prestation ska redovisas som kostnad direkt.

 

redovisas som kostnad samma räkenskapsår som intäkten från försäljningen av produkten.

En utgift som inte kan hänföras till en specifik inkomst ska enligt punkt 7.6 redovisas som kostnad det räkenskapsår eller de räkenskapsår företaget tagit emot den förbrukningsvara, tjänst eller övrig prestation som utgiften avser, om inte något annat följer av punkterna 7.7 och 7.8 samt 7.10. Exempel på utgifter som inte kan hänföras till specifika inkomster är utgifter för lokalhyra, reklam, förbrukningsmaterial som inte används vid tillverkning, reparation och underhåll.

Normalt ska företaget redovisa en utgift som kostnad när en produkt, tjänst eller annan prestation erhålls. Ett exempel är ersättning till en konsult för arbete som avser en framtida omorganisation. Utgiften ska redovisas som kostnad i samband med att konsulttjänsten utförs och detta även om själva omorganisationen genomförs senare. Ytterligare exempel är

•  reparationsutgifter som kostnadsredovisas det räkenskapsår reparationen utförs,

•  konsultutgifter som kostnadsredovisas det räkenskapsår konsulten utför sitt arbete, och

•  utgifter för förbrukningsmaterial som kostnadsredovisas när materialet erhålls.

En utgift för en tjänst eller annan prestation som utförs eller på annat sätt tillhandahålls efter det räkenskapsår som tjänsten eller prestationen hör till, ska redovisas som kostnad det räkenskapsår den avser enligt punkt 7.7. Exempel på detta är utgifter för revision samt biträde med att upprätta en årsredovisning. Utgifter för sådana tjänster och prestationer redovisas alltså som kostnader det år tjänsten eller prestationen avser. Det innebär att utgifter för revision som utförs året efter redovisas som kostnad det räkenskapsår revisionen avser.

Enligt punkt 7.8 ska en utgift som inte kan hänföras till någon vara eller annan prestation redovisas som kostnad direkt. Exempel på sådana utgifter är straffavgifter, böter och förseningsavgifter. Ett annat exempel är en förutbetald hyra för lokal som företaget inte längre kan nyttja eller hyra ut.

Frågeschema – när utgifter ska redovisas som kostnader

Nedan finns ett frågeschema som kan vara till hjälp för att avgöra när en utgift
ska redovisas som kostnad enligt punkterna 7.5–7.8.

K2kap7(1)

Frågeschemat visar t.ex. att utgifter för konsultarbete inför en reklamkampanj och utgifter för annonsering i samband med kampanjen kan komma att redovisas som kostnad olika räkenskapsår. Konsulten utför en tjänst som har levererats och ska kostnadsföras oavsett när reklamkampanjen genomförs eller vilket resultat den ger. Utför konsulten arbetet år 1 och reklamkampanjen annonseras och genomförs år 2 ska därför utgiften för konsulten kostnadsföras år 1. Annonsen däremot är en annan tjänst som levereras först år 2 och ska därför kostnadsföras år 2. Hade annonsen däremot publicerats år 1 ska kostnaden redovisas år 1 även om själva kampanjen genomförs år 2. Företaget har fått tjänsten utförd i och med publiceringen av annonsen i tidningen.

Återkommande utgifter – Förenklingsregel

7.9  Återkommer varje räkenskapsår samma slag av utgift, som inte är personalutgift, får utgiften redovisas som kostnad det räkenskapsår företaget normalt erhåller faktura eller gör en utbetalning enligt avtal eller liknande handling om

a)  utgiften kan antas variera högst 20 procent mellan åren, och

b)  varje räkenskapsår belastas med en årskostnad.

       Första stycket b gäller inte det första året regeln tillämpas på en utgift.

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 2 ÅRL ska samma principer för bl.a. värdering tillämpas konsekvent från ett räkenskapsår till ett annat. Av det följer att förenklingsregeln i punkt 7.9 ska tillämpas konsekvent mellan åren för varje enskild återkommande utgift. Ett företag kan t.ex. välja att periodisera utgift för försäkring samtidigt som förenklingsregeln tillämpas på utgifter för billeasing.

Förenklingsregeln kan användas för att minska antalet periodiseringar. Även om övriga regler leder till att t.ex. utgifter för försäkring och revision ska periodiseras behöver detta inte göras om förutsättningarna i förenklingsregeln är uppfyllda. Kan det antas att den återkommande utgiften varierar högst 20 procent mellan åren behöver någon periodisering inte göras. Tillämpas förenklingsregeln redovisas kostnaden det räkenskapsår fakturan kommer till företaget. Detta kommer inte att påverka resultatet i någon större omfattning eftersom utgiften återkommer varje år.

Förenklingsregelns gräns för hur mycket utgiften får variera och att varje räkenskapsår ska belastas med en årskostnad ska ses på helårsbasis. För ett företag som fem månader före balansdagen börjar leasa en bil under tre år är utgiften kommande år mer än 20 procent högre än år 1. För att beräkna om utgiften varierar mellan åren med mer än 20 procent får utgiften år 1 räknas om såsom om bilen hade leasats hela året. Kostnaden som ska redovisas år 1 är det fakturerade beloppet under året. Se exempel 7 b.

Eftersom det är tillräckligt att det kan antas att utgiften inte kommer att variera med mer än 20 procent mellan åren behöver någon justering inte göras om företaget ett enstaka år har en högre utgift. Ett företag behöver t.ex. inte periodisera en utgift som tillfälligt ökar med 20 procent. Ett företag som innevarande och de senaste åren i juni har fakturerats 20 000 kronor för ett ettårsserviceavtal får i december reda på att priset kommer att höjas till 25 000 kronor nästa år och därefter årligen med ett index baserat på inflationen. Fakturan i juni kommande år överstiger årets utgift med 25 procent.

Förenklingsregeln kan ändå användas eftersom företaget har skäl att anta att utgiften i fortsättningen inte kommer att öka med mer än 20 procent mellan åren.

En förutsättning för att förenklingsregeln ska få tillämpas är enligt punkt 7.9 b att varje år belastas med en årskostnad. Ett företag som normalt får faktura för ett års service i december men som ett år får fakturan först i januari ska när förenklingsregeln tillämpas redovisa årskostnaden som en upplupen kostnad.

Se även exempel 7 a och 7 d.

När ska vissa utgifter redovisas som kostnad?

7.10   Nedan angivna slag av utgifter som inte kan hänföras till en specifik inkomst ska redovisas som kostnad enligt följande, om inte förenklingsregeln i punkt 7.9 tillämpas:

Utgift för Kostnaden redovisas
hyra av tillgång eller tjänst (inklusive förhöjd leasingavgift) fördelad över den avtalade hyres- eller leasingperioden
hyra av mässplats eller liknande när det hyrda disponeras
förbrukningsvara när varan erhålls
frakt när frakten utförs
reparation när reparationen utförs
avbrotts- eller sakförsäkringspremie och liknande linjärt över försäkringsperioden
reklamannons när annonsen publiceras
service när tjänsten utförs
utbildning när utbildningen genomförs
konsultarvode när tjänsten utförs
revisionsarvode det räkenskapsår revisionen avser
löpande redovisningstjänster det räkenskapsår redovisningen avser
redovisningstjänster avseende en årsredovisning det räkenskapsår årsredovisningen avser
royalty som är fast och oberoende av försäljning eller användning linjärt över den avtalade perioden

Tabellen ska inte tillämpas om det är möjligt att knyta utgiften till en specifik inkomst. I det fallet ska punkt 7.5 tillämpas.

Hyra och försäkringar är exempel på tjänster. En hyra som betalas i förskott och som avser en hyresperiod fr.o.m. december t.o.m. februari ska enligt tabellen fördelas mellan de två åren. Fördelningen görs så gott som uteslutande linjärt, dvs. en tredjedel redovisas som kostnad på första året och två tredjedelar på det andra året. Eftersom hyran i detta fall har betalats i förskott innebär det att den del av hyran som avser hyresperioden efter balansdagen ska redovisas i balansräkningen i posten Förutbetalda kostnader och upplupna intäkter.

Kostnad för leasing redovisas fördelad över den avtalade leasingperioden. Av det följer att alla leasingavtal ska redovisas som operationella leasingavtal. Detta innebär att så länge äganderätten inte har övergått ska den leasade tillgången redovisas hos leasegivaren.

För fler fall hur tabellen ska tolkas, se exempel 7 a–7 d.

När ska utgifter för personal redovisas som kostnad?

7.11   Utgifter för personal ska normalt redovisas som kostnad enligt följande:

 

Utgift för Kostnaden redovisas
lön när arbetsprestationen utförs
lagstadgade och avtalade arbetsgivaravgifter när lönekostnaden, som arbets-givaravgifterna baseras på, redovisas
bonus, provision eller gratifikation det räkenskapsår bonusen, provi-sionen eller gratifikationen avser
premier på pensionsförsäkring om premierna baseras på lön m.m. eller på annat sätt är kopplad till ett intjänande när lönekostnaden redovisas respektive när intjänandet sker
premier på pensionsförsäkring i övriga fall än ovan när pensionspremien betalas eller om premien inte har betalats på balansdagen, det räkenskapsår åtagandet ingicks
särskild löneskatt på pensions-kostnader när pensionskostnaden redovisas

Vissa andra delar av personalutgifterna behandlas i andra kapitel, t.ex. beräkning av semesterlöneskulden, se punkt 17.10.

Lön ska redovisas som kostnad när arbetsprestationen utförs. Detta är i vissa fall en skillnad mot inhyrda konsulttjänster, som hanteras enligt punkterna 7.5–7.8 och 7.10. Det spelar ingen roll vad själva arbetet avser, lön ska alltid redovisas som kostnad det räkenskapsår arbetet utförs.

Även ersättning för styrelsearbete betraktas som lön och redovisas som personalkostnad. Det kan i vissa fall vara svårt att avgöra när en styrelseledamot utfört en arbetsprestation. Av förenklingsskäl kan prestationen anses vara utförd löpande under räkenskapsåret.

Med lagstadgade arbetsgivaravgifter avses de avgifter som ska redovisas i skattedeklarationen.

Premier som betalas till pensionsförsäkringar och som baserar sig på utbetald lön, förmåner och andra ersättningar ska kostnadsföras när lönekostnaden redovisas. Premier som inte baserar sig på utbetald lön m.m. utan är kopplade till en intjänandeperiod ska kostnadsföras under intjänandeperioden.

En pensionsförsäkringspremie som inte är kopplad till lön och inte heller i övrigt kan hänföras till någon intjänandeperiod ska normalt kostnadsföras det räkenskapsår premien betalas. Från detta finns ett undantag. Finns det ett åtagande på balansdagen som innebär att företaget måste betala in en pensionsförsäkringspremie efter balansdagen, ska kostnaden redovisas det räkenskapsår åtagandet ingicks.

Se även exempel 7 e.

När och hur redovisas försäljning och utrangering av immateriella och materiella anläggningstillgångar? – Realisationsförlust

7.12   Vid försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar övergår väsentliga risker och förmåner enligt punkt första stycket enligt följande:

Försäljning av Väsentliga risker och förmåner övergår
immateriell tillgång när äganderätten övergår civilrättsligt
fastighet normalt vid tillträdet
övriga materiella anläggningstill-gångar som hämtas av köparen när tillgången hämtas
övriga materiella anläggningstill-gångar som transporteras till köparen på köparens risk när tillgången överlämnas till fraktföretaget
övriga materiella anläggningstill-gångar som transporteras till köparen på säljarens risk när fraktföretaget överlämnar tillgången till köparen
installation av en övrig materiell anläggningstillgång som utgör en väsentlig del av försäljningen efter utförd installation

Realisationsförlust vid försäljning av en fastighet som är anläggningstillgång får redovisas på kontraktsdagen.

Tabellen visar när väsentliga risker och förmåner enligt punkt 6.6 första stycket a övergår, dvs. när en realisationsförlust ska redovisas. Vid en fastighetsförsäljning övergår väsentliga risker och förmåner till köparen normalt på tillträdesdagen, eftersom säljaren försäkrar fastigheten och har rätt till avkastningen mellan kontrakts- och tillträdesdagen. Realisationsförlust vid en fastighetsförsäljning ska därför i normalfallet redovisas på tillträdesdagen. Detta är en skillnad mot IL som anger att realisationsförluster på fastigheter som är anläggningstillgångar ska tas upp på kontraktsdagen. Av förenklingsskäl får därför ett företag redovisa försäljning av en fastighet som är anläggningstillgång på kontraktsdagen.

 

7.13   Vid försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar ska intäkten minskas med tillgångens redovisade värde.
Avser försäljningen en fastighet ska intäkten även minskas med direkta försäljningskostnader.

Det redovisade värdet ska inte påverkas av eventuella obeskattade reserver i form av avskrivningar över plan. I resultaträkningen redovisas skillnaden mellan försäljningspriset och det redovisade värdet.

Ett exempel på direkta försäljningskostnader när det gäller försäljning av en fastighet är mäklararvode.

Enligt uppställningsformen för resultaträkningen i punkt 4.4 ska en realisationsförlust vid försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar redovisas i posten Övriga rörelsekostnader.

7.14   En utrangering av en immateriell eller en materiell anläggningstillgång ska redovisas som kostnad när tillgången inte längre kan brukas och företaget inte avser reparera eller sälja tillgången.

Redovisning av utrangeringen görs som en försäljning som företaget inte fått betalt för. Resultatet av utrangeringen ska redovisas i posten Övriga rörelsekostnader, se punkt 4.4.

Oftast är det lätt att bedöma när en tillgång ska utrangeras men ibland kan frågan vara om en nedskrivning ska göras eller om tillgången ska utrangeras. Av punkt 7.14 framgår att en immateriell eller materiell anläggningstillgång som inte längre kan brukas och som företaget inte avser reparera ska utrangeras. Kommer tillgången däremot att repareras, helt eller delvis, ska en nedskrivning i stället göras. Tillgångar som fortfarande är brukbara men som företaget inte har för avsikt att använda mer ska utrangeras först då de fysiskt slängts. Innan de fysiskt har slängts måste en nedskrivningsprövning göras.

I punkt 10.33 anges att en anläggningstillgång ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att ge upphov till en realisationsförlust. Det är då frågan om en nedskrivning och inte en realisationsförlust.

Särskilda regler för ekonomiska föreningar

Vad är en utgift?

Återbetalning av förlagsinsatser i en ekonomisk förening är inte en utgift. Återbetalningen redovisas mot posten Förlagsinsatser under eget kapital.

Särskilda regler för handelsbolag

7.15   I ett handelsbolag får användningen av en fysisk delägares privata tillgång i näringsverksamheten redovisas som utgift.
Redovisas användning av en privat tillgång i näringsverksamheten är utgiften en skälig del av delägarens utgifter för tillgången. Om det finns ett värde som ska användas vid beskattningen får detta värde användas.

Ett exempel är när en privat bil används för resor i bolagets verksamhet.

Utgångspunkten vid beräkning av utgiften är vad delägaren har betalat för tillgången, hur stor del av tillgången som används i verksamheten och tillgångens nyttjandeperiod. Beräkningen ska leda till en rimlig värdering.

Finns det ett föreskrivet värde i en skatteförfattning, får det användas. Det gäller t.ex. utgifter för resor med egen bil i näringsverksamheten. För sådana utgifter finns det i 16 kap. IL fastställda schablonbelopp.

Motposten till den redovisade utgiften är eget kapital, se punkt 15.17.

7.16   I ett handelsbolag får delägarens ökade levnadskostnader i samband med resor i näringsverksamheten redovisas som utgift i bolaget.
De ökade levnadskostnaderna ska redovisas till det belopp som delägaren ska dra av enligt inkomstskattelagen (1999:1229).

Motposten till den redovisade utgiften är eget kapital, se punkt 15.18.

7.17   I ett handelsbolag får den del av en ersättning för arbete till en delägares make eller barn som ska beskattas av delägaren enligt inkomstskattelagen (1999:1229) inte redovisas som en kostnad.

Ersättningen ska redovisas som uttag, dvs. som en minskning av eget kapital, se punkterna 15.14 och 15.15.

Särskilda regler för stiftelser

Lämnade bidrag

7.18   Överlåter en stiftelse en tillgång utan att få tillbaka motsvarande värde i utbyte är transaktionen ett lämnat bidrag. Ett lämnat bidrag ska redovisas som kostnad när beslut om att lämna bidraget har fattats.
En bindande utfästelse som gjorts beroende av att bidraget ska lämnas ur framtida avkastning eller villkorats på annat sätt ska redovisas som kostnad i takt med att villkoret uppfylls.

7.19   I avkastningsstiftelser, pensionsstiftelser, personalstiftelser och vinstandelsstiftelser får ett lämnat bidrag inte redovisas som en kostnad.

Överlåter en stiftelse en tillgång utan att få tillbaka motsvarande värde i utbyte är transaktionen ett lämnat bidrag. I avkastningsstiftelser används i stället ofta begreppet lämnade anslag och i pensionsstiftelser lämnad gottgörelse. En annan benämning på lämnade bidrag kan vara lämnade gåvor.

I samband med att beslut om att lämna ett bidrag har fattats redovisas också en skuld, se punkt 17.2. En utfästelse är bindande endast om stiftelsen genom beslut eller på annat sätt blivit bunden gentemot tredje man, t.ex. genom ett informellt åtagande. Har en bindande utfästelse enligt andra stycket gjorts ska upplysning lämnas om återstående utfäst belopp, se upplysning om eventualförpliktelser i kapitel 18.

Bidrag som avkastningsstiftelser, pensionsstiftelser m.fl. lämnar redovisas som minskning av eget kapital, se punkt 15.23.

Särskilda regler för ideella föreningar

Lämnade bidrag

7.20   Överlåter en ideell förening en tillgång utan att få tillbaka motsvarande värde i utbyte är transaktionen ett lämnat bidrag. Ett lämnat bidrag ska redovisas som kostnad när beslut om att lämna bidraget har fattats.
En bindande utfästelse som gjorts beroende av att bidraget ska lämnas ur framtida avkastning eller villkorats på annat sätt ska redovisas som kostnad i takt med att villkoret uppfylls.

En annan benämning på lämnade bidrag kan vara lämnade gåvor.

I samband med att beslut om ett bidrag har fattats redovisas också en skuld, se punkt 17.2. En utfästelse är bindande endast om den ideella föreningen genom beslut eller på annat sätt blivit bunden gentemot tredje man, t.ex. genom ett informellt åtagande. Har en bindande utfästelse enligt andra stycket gjorts ska upplysning lämnas om återstående utfäst belopp, se upplysning om eventualförpliktelser i kapitel 18.