Kapitel 9 – Koncernredovisning och andelar i dotterföretag

Tillämpningsområde

9.1  Detta kapitel ska tillämpas när ett moderföretag redovisar andelar i dotterföretag. Kapitlet ska tillämpas både på koncernredovisningar som upprättas enligt 7 kap. 1–3 a §§ årsredovisningslagen (1995:1554) och på frivilligt upprättade koncernredovisningar.

       Punkterna 9.2–9.8 ska tillämpas när koncernredovisningen upprättas.

Punkterna 9.9–9.11 ska tillämpas i årsredovisningen för juridisk person.

En koncernredovisning är en redovisning för ett moderföretag och dess dotterföretag upprättad som om dessa var en enda ekonomisk enhet.

Kapitlet behandlar koncernredovisningens omfattning och tillvägagångssätt när koncernredovisningen upprättas samt upplysningar. Kapitlet innehåller också regler för hur andelar i dotterföretag ska redovisas i juridisk person.

 

Koncernredovisning

7 kap. 1 § ÅRL
Ett moderföretag ska för varje räkenskapsår upprätta koncernredovisning enligt denna lag, om inte annat följer av 2, 3 eller 3 a §. Lag (2010:686)

7 kap. 2 § första och andra samt fjärde och femte styckena ÅRL

Ett moderföretag som är dotterföretag behöver inte upprätta koncernredovisning, om

1. företaget och dess samtliga dotterföretag omfattas av en koncernredovisning som upprättas av ett överordnat moderföretag, och

2. det överordnade moderföretagets koncernredovisning har upprättats och reviderats enligt

a) lagstiftning som har tillkommit i enlighet med Europaparlamentets och rådets direktiv av den 26 juni 2013 om årsbokslut, koncernredovisning och rapporter i vissa typer av företag, i lydelse enligt Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/102/EU,

b) internationella redovisningsstandarder som har antagits enligt förordning (EG) nr 1606/2002 av den 19 juli 2002 om tillämpning av internationella redovisningsstandarder, i lydelse enligt Europaparlamentets och rådets förordning (EU) 297/2008, eller

c) redovisningsstandarder som Europeiska kommissionen har bedömt som likvärdiga med internationella redovisningsstandarder enligt b.

   Första stycket gäller även om något dotterföretag av skäl som anges i 5 § andra stycket inte omfattas av den upprättade koncernredovisningen.

    Första stycket gäller inte,

1. om delägare som har en ägarandel i moderföretaget på minst tio procent senast sex månader före räkenskapsårets utgång hos moderföretagets styrelse eller motsvarande ledningsorgan har krävt att en koncernredovisning ska upprättas, eller

2. om andelarna i moderföretaget eller överlåtbara värdepapper som moderföretaget har utfärdat är upptagna till handel på en reglerad marknad.

Den som enligt första stycket inte upprättar någon koncernredovisning ska upplysa om detta i en not till årsredovisningen samt lämna uppgift om namn, organisations- eller personnummer och säte för det överordnade moderföretag som upprättar den i stycket nämnda koncernredovisningen. Lag (2015:813)

7 kap. 3 § ÅRL

Moderföretag i mindre koncerner behöver inte upprätta koncernredovisning. Lag (2009:34)

7 kap. 3 a § ÅRL
Ett moderföretag behöver inte upprätta någon koncernredovisning om samtliga dotterföretag, såväl var för sig som tillsammans, är utan väsentlig betydelse.

    Ett moderföretag behöver inte upprätta någon koncernredovisning om moderföretagets samtliga dotterföretag inte behöver omfattas av en koncernredovisning av skäl som anges i 5 § andra stycket. Lag (2015:813)

Koncernredovisningens omfattning

1 kap. 4 § ÅRL
Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,

3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller

4. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

 Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans

1. innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

2. äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller

3. äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.

Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget.

Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern.

Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern.

Lag (1999:1112)

9.2  Bestämmande inflytande enligt 1 kap. 4 § årsredovisningslagen (1995:1554) innebär en rätt att utforma ett annat företags finansiella och operativa strategier i syfte att erhålla ekonomiska fördelar.
Vid bedömningen av om ett företag har ett bestämmande inflytande ska hänsyn tas till innehav av finansiella instrument som är potentiellt röstberättigade och som utan dröjsmål kan utnyttjas eller konverteras till röstberättigade egetkapitalinstrument. Hänsyn ska också tas till om företaget genom agent har möjlighet att styra verksamheten.

Exempel på finansiella instrument som är potentiellt röstberättigade är optioner och konvertibler.

7 kap. 5 § ÅRL
Koncernredovisningen ska omfatta samtliga dotterföretag, om inte något annat följer av andra stycket. Ett dotterföretag behöver inte omfattas av koncernredovisningen, om

1. betydande och varaktiga hinder i väsentlig grad begränsar moderföretagets möjligheter att utöva sitt inflytande över dotterföretaget,

2. nödvändig information för att upprätta koncernredovisningen inte kan fås utan oskälig kostnad eller inom rimlig tid, eller

3. andelarna i dotterföretaget innehas tillfälligt och uteslutande i avsikt att säljas vidare.

Ett företag som tillämpar andra stycket ska i en not upplysa om skälen för detta. Lag (2015:813)

Ett dotterföretag undantas inte från koncernredovisningen endast av den anledningen att ägaren är ett riskkapitalföretag, en värdepappersfond, aktiefond eller liknande. Inte heller undantas ett dotterföretag från koncernredovisningen på grund av att dess affärsverksamhet avviker från andra företags inom koncernen. Genom att ta in sådana dotterföretag i koncernredovisningen och lämna ytterligare upplysningar i koncernredovisningen om dotterföretags olika affärsverksamheter lämnas relevant information.

Av väsentlighetsprincipen i 2 kap. 3 a § ÅRL följer att ett dotterföretag får undantas om det är utan väsentlig betydelse.

Företag för särskilt ändamål, SPE

9.3  Ett företag för särskilt ändamål är ett företag som är bildat för att uppnå ett begränsat och väldefinierat syfte.
Ett företag för särskilt ändamål ska omfattas av koncernredovisningen om moderföretaget har bestämmande inflytande utan att vara ägare.
Pensions- och personalstiftelser ska inte omfattas av koncernredovisningen även om moderföretaget har bestämmande inflytande.

Ett företag kan bildas för ett begränsat och väldefinierat syfte, t.ex. för att genomföra ett leasingavtal, ett forsknings- eller utvecklingsprojekt eller en värdepapperisering av finansiella tillgångar. Ett företag för särskilt ändamål, SPE (”Special Purpose Entity”), kan t.ex. ha formen av ett aktiebolag eller ett handelsbolag. Ett SPE bildas ofta med långtgående begränsningar vad gäller styrelsens, förvaltarens eller ledningens möjligheter att fatta beslut om den löpande verksamheten.

Koncernredovisningen ska omfatta sådana SPE som moderföretaget har ett bestämmande inflytande över. Utöver vad som framgår av 1 kap. 4 § ÅRL, kan följande omständigheter tyda på att ett moderföretag har ett bestämmande inflytande över ett SPE:

•  Verksamheten i ett SPE bedrivs för moderföretagets räkning i enlighet med dess behov.

•  Moderföretaget har den slutliga beslutanderätten över verksamheten i ett SPE även om beslut om den löpande verksamheten har delegerats.

•  Moderföretaget har rätt att erhålla huvuddelen av förmånerna i ett SPE och kan därför vara exponerat för de risker som är förknippade med verksamheten i detta SPE.

•  Moderföretaget står för huvuddelen av de risker som är förknippade med ägandet av ett SPE eller dess tillgångar.

Tillvägagångssätt när koncernredovisningen upprättas

7 kap. 8 § ÅRL

Koncernbalansräkningen och koncernresultaträkningen ska var för sig utgöra en sammanställning av balansräkningarna respektive resultaträkningarna för moderföretaget och de dotterföretag som omfattas av koncernredovisningen. Sammanställningen ska göras med tillämpning av 9–13 §§ och 18–23 §§. Vid redovisningen av andelar i andra företag än dotterföretag ska 25–30 §§ beaktas. I övrigt tillämpas 3 kap. med undantag för 10 a och 10 b §§. Det som sägs i 3 kap. om större och mindre företag ska i stället avse större respektive mindre koncerner. Lag (2016:113)

7 kap. 10 § ÅRL

Koncernredovisningen ska hänföra sig till moderföretagets balansdag.

Om ett dotterföretags balansdag ligger mer än tre månader före eller efter moderföretagets balansdag, ska dotterföretaget omfattas av koncernredovisningen på grundval av en balansräkning som hänför sig till moderföretagets balansdag och en resultaträkning som avser moderföretagets räkenskapsår.

Om ett dotterföretags balansdag ligger högst tre månader före moderföretagets balansdag, ska upplysning lämnas om sådana händelser som är viktiga för att bedöma dotterföretagets ställning och resultat och som har inträffat mellan dotterföretagets och moderföretagets balansdagar. Lag (2015:813)

7 kap. 11 § ÅRL

Bestämmelserna i 4 kap. tillämpas även på koncernredovisningen. Lag (1999:1112)

7 kap. 12 § ÅRL

Koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder. Olika värderingsprinciper får användas, om det finns särskilda skäl. I sådant fall ska upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen.

Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än de principer som tillämpas i koncernbalansräkningen, ska dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer.

Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från andra stycket. En upplysning om skälen för avvikelsen ska anges i en not. Lag (2015:813)

7 kap. 13 § ÅRL

Fordringar och skulder mellan koncernföretag, liksom internvinster, ska elimineras i koncernbalansräkningen.

Intäkter och kostnader, som hänför sig till transaktioner mellan koncernföretag, liksom förändring av internvinst under räkenskapsåret, ska elimineras i koncernresultaträkningen.

Med internvinst avses en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången. Lag (2015:813)

7 kap. 19 § ÅRL

I koncernbalansräkningen ska det bokförda värdet av moderföretagets andelar i ett dotterföretag elimineras genom att avräknas mot den andel av dotterföretagets eget kapital som belöpte på andelarna vid förvärvet. Lag (1999:1112)

När en koncernredovisning upprättas slås redovisningarna för moderföretaget och dess dotterföretag ihop post för post genom sammanläggning av motsvarande poster för tillgångar, skulder, eget kapital, intäkter och kostnader. För att koncernredovisningen ska kunna innehålla finansiell information om koncernen som en ekonomisk enhet görs därefter nödvändiga justeringar, t.ex. elimineringar.

Kapitel 29 tillämpas på temporära skillnader som uppkommer vid eliminering av vinster och förluster vid koncerninterna transaktioner.

9.4  Andelarna av resultatet och förändringar i eget kapital hänförliga till moderföretaget samt minoriteten ska fastställas på grundval av befintliga ägarandelar.

Förvärv och avyttring av dotterföretag

9.5  Ett dotterföretags intäkter och kostnader ska tas in i koncernredovisningen från och med tidpunkten för förvärvet till och med den tidpunkt då moderföretaget inte längre har ett bestämmande inflytande över dotterföretaget.

Hur förvärv och avyttring av dotterföretag redovisas framgår av punkterna 19.22–19.24. Se även exempel 3–5.

Minoritetsintresse – Innehav utan bestämmande inflytande

7 kap. 9 § ÅRL

Den del av eget kapital och årets resultat i ett dotterföretag som är att hän­föra till andelar ägda av någon annan än de koncernföretag som om­fattas av koncernredovisningen ska i koncernbalansräkningen redovisas som innehav utan bestämmande inflytande. Den del av årets resultat i ett dotterföretag som är att hänföra till sådana andelar ska i koncernresultaträkningen redovisas som vinst eller förlust hänförlig till innehav utan bestämmande inflytande. Lag (2015:813)

9.5A   Med minoritetsintresse avses i detta allmänna råd ett innehav utan bestämmande inflytande enligt 7 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554). (BFNAR 2016:9)

9.6  Minoritetsintressen ska i koncernbalansräkningen redovisas separat inom eget kapital. Minoritetsintressen ska i koncernresultaträkningen redovisas i direkt anslutning till posten Årets resultat.

Minoritetens andel ska vid det första redovisningstillfället, beräknas enligt kapitel 19.

Dotterföretagets resultat, ägartransaktioner samt avskrivning på goodwill och koncernmässiga övervärden är exempel på sådant som får till följd att minoritetsintresset förändras.

Hur minoritetsintresset påverkas vid förvärv och avyttring av ytterligare andelar framgår av kapitel 19.

Minoritetens andel kan presenteras enligt följande:

KONCERNENS RESULTATRÄKNING

Januari-december (MSEK)

20X2

20X1

Årets resultat

8 150

5 950

Hänförligt till
Moderföretagets aktieägare

8 100

5 850

Innehav utan bestämmande inflytande

50

100

KONCERNENS BALANSRÄKNING
31 december (MSEK)

20X2

20X1

EGET KAPITAL OCH SKULDER
Eget kapital 
Aktiekapital

5 380

8 380

Övrigt tillskjutet kapital

8 245

9 530

Annat eget kapital inklusive årets resultat

20 210

12 400

Eget kapital hänförligt till moderföretagets aktieägare

33 835

30 310

Innehav utan bestämmande inflytande

280

355

Summa eget kapital

34 115

30 665

9.7  Är eget kapital i dotterföretaget negativt, får minoritetsintresset i dotterföretaget redovisas som negativt minoritetsintresse inom eget
kapital  endast om minoriteten har en bindande förpliktelse att täcka kapitalunderskottet och har förmåga att fullgöra förpliktelsen.
Om minoritetsintresset inte redovisas som negativt minoritetsintresse inom eget kapital, ska dotterföretagets vinster efterföljande år räknas in i sin helhet i koncernens resultat till dess att dotterföretagets kapitalunderskott är täckt. (BFNAR 2012:5)

Noter

7 kap. 15 § ÅRL

Om sammansättningen av de företag som omfattas av koncernredovisningen har ändrats väsentligt under räkenskapsåret, ska sådana upplysningar lämnas som gör det möjligt att jämföra de på varandra följande koncernredovisningarna. Detta ska ske i noter eller i en justerad jämförande balansräkning och en justerad jämförande resultaträkning. Lag (2015:813)

7 kap. 16 § ÅRL 

I en not ska upplysningar lämnas om namn, organisationsnummer, säte och koncernföretagens ägarandel, beräknad med tillämpning av 1 kap. 6 §, i fråga om

1. dotterföretag,

2. intresseföretag som redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av 25-29 §§,

3. gemensamt styrda företag som redovisas i koncernredovisningen med tillämpning av 25-29 §§ eller 30 § andra stycket, och

4. andra företag som ett koncernföretag självt eller på det sätt som anges i 1 kap. 6 § har ett ägarintresse i.

I fråga om företag som avses i första stycket 4 ska upplysningar även lämnas om eget kapital och resultatet för det senaste räkenskapsåret.

I upplysningarna ska grunden för att ett företag har klassificerats som dotterföretag anges. Denna uppgift får utelämnas, om moderföretaget innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar och ägarandelen i dotterföretaget är lika stor som rösträttsandelen. Även grunden för att ett gemensamt styrt företag redovisas med tillämpning av 30 § ska anges. Lag (2015:813)

7 kap. 17 § ÅRL

Bolagsverket får medge att uppgifter inte behöver lämnas enligt 16 § första och andra styckena, om uppgifterna är av sådant slag att de kan vålla allvarlig skada för moderföretaget eller för något av de angivna företagen. Lag (2004:244)

9.7A I upplysningarna enligt 7 kap. 16 § första stycket 1 årsredovisningslagen (1995:1554) ska även dotterföretag som har undantagits från koncernredovisningen med stöd av 7 kap. 5 § eller 2 kap. 3 a § årsredovisningslagen ingå. (BFNAR 2016:9)

9.8  I koncernredovisningen för större koncerner ska upplysningar lämnas om karaktären på och omfattningen av väsentliga begränsningar i ett dotterföretags förmåga att överföra medel till moderföretaget i form av utdelning eller återbetalning av lån. (BFNAR 2016:9)

Upplysningskravet i 7 kap. 16 § första stycket 1 ÅRL gäller samtliga dotter­företag och omfattar även sådana dotterföretag som med stöd av 7 kap. 5 § och 2 kap. 3 a § ÅRL har undantagits från koncernredovisningen.

Intresseföretag och gemensamt styrda företag som inte redovisas enligt kapitalandelsmetoden eller klyvningsmetoden i koncernredovisningen omfattas av upplysningskraven i 7 kap. 16 § första stycket 4 och andra stycket ÅRL.

Exempel på begränsning enligt punkt 9.8 är ett låneavtal eller krav från en tillsynsmyndighet.

I det fall olika värderingsprinciper använts i koncernredovisningen och i årsredovisningen för juridisk person (se kapitel 1), ska upplysning lämnas enligt 7 kap. 12 § ÅRL (se lagtext ovan under rubriken Tillvägagångssätt när koncernredovisningen upprättas).

Redovisning av andelar i dotterföretag i juridisk person

4 kap. 3 § första stycket ÅRL

Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e §.
— Lag (2015:813)

4 kap. 9 § första stycket ÅRL

Omsättningstillgångar ska, om inte annat följer av 10, 12, 13 a, 14 a eller 14 e § tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
— Lag (2011:1554)

Företag som ingår i en koncern vars koncernredovisning upprättas enligt IFRS får i vissa fall värdera andelar i dotterföretag till verkligt värde (se 4 kap. 14 b § tredje stycket ÅRL).

9.9  Det redovisade värdet på andelar i handelsbolag, inklusive kommanditbolag, ska årligen ändras med ett belopp som motsvarar det ägande företagets andel av handelsbolagets resultat.
Om det skattepliktiga resultatet inte avviker väsentligt från det redovisade resultatet får det skattepliktiga resultatet användas.
Är det redovisade värdet på andelen negativt, ska en skuld redovisas.

Hur tillskott och uttag ska redovisas framgår av kapitel 6.

9.10   Utdelning från andelar i dotterföretag ska redovisas som intäkt oavsett om utdelningen härrör från ackumulerade vinster i dotterföretaget före eller efter förvärvstidpunkten. Intäkten ska normalt redovisas när behörigt organ har fattat beslut att utdelning ska lämnas.
Ett moderföretag som innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i ett dotterföretag får dock redovisa utdelning på dessa andelar som intäkt när ägarens rätt att få utdelning bedöms som säker och kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

9.11   Överföring till medlemsinsatser genom insatsemission i dotterföretag ska hos ägaren redovisas som intäkt och ökning av andelens värde. Intäkten ska redovisas när behörigt organ har fattat beslut om överföringen.

Noter

Upplysning enligt 5 kap. 8 § ÅRL ska lämnas för varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen. I större koncerner ska upplysningar även lämnas enligt 25 § (se lagtextrutan i kapitel 17).

5 kap. 28 § ÅRL

Om ett större företag ingår i en koncern, ska det lämna upplysning om hur stor del av räkenskapsårets inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag.
Moderföretag som är större företag och som med stöd av bestämmelserna i 7 kap. 3 § inte upprättar någon koncernredovisning ska lämna upplysningar om internvinster på transaktioner inom koncernen. Lag (2015:813)

Med försäljning avses normalt vad som redovisas som nettoomsättning i resultaträkningen och med inköp vad som hos motparten redovisas som försäljning. Begreppen inköp och försäljning är korresponderande.

5 kap. 29 § ÅRL 

Om ett större företag har dotterföretag eller ägarintressen i andra företag, ska det lämna upplysningar om:

1. det andra företagets namn, organisationsnummer, säte och eget kapital,

2. det andra företagets resultat för det senaste räkenskapsår som årsredovisning eller årsbokslut har upprättats för,

3. företagets ägarandel i det andra företaget, och

4. antalet andelar som företaget äger och deras värde enligt företagets balansräkning.

    Ett större företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag ska ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form.

Om företagets rösträttsandel i det andra företaget avviker från ägarandelen, ska även rösträttsandelen anges. Lag (2015:813)

5 kap. 30 § ÅRL

En uppgift enligt 29 § får utelämnas,

1. den skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de i 29 § angivna företagen.

2. Bolagsverket medger att den utelämnas, och

3. noterna innehåller information om utelämnandet.

Upplysningarna  om eget kapital och resultat får också utelämnas, om

1. det andra företaget inte offentliggör sin balansräkning och inte utgör ett dotterföretag till företaget eller

2. det andra företaget omfattas av en av företaget upprättad koncernredovisning som företaget upprättat eller av en sådan koncernredovisning som avses i 7 kap. 2 § första stycket. Lag (2015:813)

Upplysningarna enligt 5 kap. 29 § ÅRL ska utöver dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag även omfatta övriga företag som företaget har ett ägarintresse i. Vad som är ett ägarintresse framgår av 1 kap. 4 a § ÅRL, se kapitel 14.