Kapitel 36 – Särskilda regler för stiftelser och företag som drivs under stiftelseliknande former

Tillämpningsområde

36.1  Detta kapitel ska tillämpas av företag som är stiftelser eller som drivs under stiftelseliknande former. Dessa företag benämns i detta kapitel stiftelse.
En stiftelse ska även tillämpa kapitel 1–35 om inte annat framgår av detta kapitel.
I punkterna 36.34–36.39 finns särskilda regler för juridisk person.

Förvaltningsberättelse

6 kap. 4 § ÅRL
Stiftelser ska i förvaltningsberättelsen även lämna uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret. Lag (1999:1112)

 Enligt 7 kap. 31 § ÅRL tillämpas 6 kap. 4 § även på koncernredovisningen.

 

Balansräkning

36.2  Utöver de rubriker och poster som anges i uppställningsformen i bilaga 1 till årsredovisningslagen (1995:1554) och kapitel 4 i detta allmänna råd ska en stiftelse redovisa beslutade men ännu ej utbetalda bidrag som skuld under särskild rubrik i balansräkningen.

36.3  Ändamålsbestämda medel ska redovisas i egen post i eget kapital.

Därutöver framgår av 3 kap. 4 § ÅRL och kapitel 4 vilka avvikelser från och anpassningar av uppställningsformen som en stiftelse ska eller får göra.

 

Resultaträkning

När resultaträkningen upprättas, ska uppställningsformen i bilaga 2 eller 3 till ÅRL användas och kapitel 5 tillämpas. Av 3 kap. 4 § ÅRL och kapitel 5 framgår vilka avvikelser från och anpassningar av uppställningsformen som en stiftelse ska eller får göra.

 

Förändring i eget kapital

36.3A En stiftelse ska i förvaltningsberättelsen eller i egen räkning specificera förändringar i eget kapital i jämförelse med föregående års balansräkning i enlighet med punkt 6.3. (BFNAR 2016:9)

Eftersom ändamålsbestämda medel redovisas som egen post i eget kapital, ska förändringen av posten specificeras enligt punkt 6.3. Förändringen av ändamålsbestämda medel redovisas som en omföring mellan posterna Ändamålsbestämda medel och Årets resultat med tillförda och använda medel specificerat.

 

Kassaflödesanalys

36.4  Räkenskapsårets kassaflöden får, utöver vad som anges i punkt 7.2, hänföras till kategorin bidragsverksamheten.

36.5  Kassaflöden från bidragsverksamheten utgörs av sådana bidrag som avses i punkt 36.17 och som är utbetalda eller återbetalda under räkenskapsåret.

Gåvor och erhållna bidrag

36.6  Endast det inflöde av ekonomiska fördelar som en stiftelse erhållit eller kommer att erhålla för egen räkning får redovisas som intäkt.

Om ett bidrag endast vidareförmedlas, uppfyller inbetalningen i normalfallet inte kriteriet i punkt 2.18 a och får därför inte redovisas som intäkt.
Enligt punkt 2.18 a får en intäkt endast redovisas om de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen sannolikt kommer att tillfalla företaget i framtiden.

36.7  En transaktion i vilken en stiftelse tar emot en tillgång eller en tjänst som har ett värde utan att ge tillbaka motsvarande värde i utbyte är en gåva eller ett erhållet bidrag.
Om tillgången eller tjänsten erhålls därför att stiftelsen uppfyllt eller kommer att uppfylla vissa villkor och om stiftelsen har en skuld till motparten om villkoren inte uppfylls, är det ett erhållet bidrag.

Punkt 36.7 andra stycket innebär att om det som tagits emot inte får redovisas som ett erhållet bidrag, är det en gåva. En gåva kan bestå av kontanta medel, varor eller andra tillgångar och tjänster. Förvärv genom testamente behandlas som gåva.

36.8  Ett offentligt bidrag som en stiftelse erhåller ska redovisas som ett erhållet bidrag enligt detta kapitel.

Redovisning av gåvor

36.9  En gåva i form av en tjänst får inte redovisas som intäkt.

En stiftelse som är ett större företag ska lämna upplysning om gåvor som inte redovisas i balansräkningen och resultaträkningen, se punkt 36.30.

36.10   En stiftelse ska redovisa en gåva till det verkliga värdet när gåvan erhålls.

Hur verkligt värde beräknas framgår av kapitel 2.

36.11   Är en gåva av sådant slag som avses i 5 kap. 1 § andra stycket bokföringslagen (1999:1078), får en stiftelse uppskatta det verkliga värdet utifrån en sammanvägd bedömning av det verkliga värdet på de erhållna gåvorna.
Har gåvorna inte bokförts löpande under räkenskapsåret, ska värderingen endast omfatta de gåvor som finns kvar på balansdagen.

I 5 kap. 1 § andra stycket BFL anges att en affärshändelse som avser mottagandet av en gåva inte behöver bokföras löpande under förutsättning att gåvans marknadsvärde är svårbestämbart men kan antas vara lågt och det är förenligt med god redovisningssed. Av prop. 2005/06:116 s. 158 f. framgår att detta typiskt sett gäller vid insamling av begagnade kläder, möbler, husgeråd och liknande som mottagaren avser att sälja eller skänka vidare.

36.12   En gåva ska redovisas som intäkt när den erhålls. Detta gäller inte för gåvor som avses i andra stycket eller i punkt 36.13.
En gåva som med stöd av 5 kap. 1 § andra stycket bokföringslagen (1999:1078) inte löpande har bokförts men som finns kvar i stiftelsen på balansdagen ska redovisas som intäkt per balansdagen.

En gåva som intäktsförts redovisas antingen som en tillgång eller en kostnad beroende på om gåvan förbrukas direkt eller inte. Om även en ersättning lämnas, motsvarar intäkten gåvans verkliga värde minskat med ersättningen. Om gåvan används i tillverkningen av en tillgång ska gåvans värde ingå i utgiften för tillgången.

36.13   I en avkastningsstiftelse får en gåva som inte får förbrukas för stiftelsens ändamål inte redovisas som intäkt. En sådan gåva ska redovisas direkt mot eget kapital när gåvan erhålls.
En gåva enligt första stycket ska värderas enligt punkt 36.10.

En avkastningsstiftelse främjar sitt ändamål genom att till en eller flera fysiska eller juridiska personer lämna anslag eller bidrag från avkastningen på sin förmögenhet.

Redovisning av erhållna bidrag

36.14   Ett erhållet bidrag ska värderas till det verkliga värdet av den tillgång som stiftelsen fått eller kommer att få.

36.15   Ett erhållet bidrag får redovisas som intäkt, när villkoren för att erhålla bidraget har uppfyllts.
Intäkten får redovisas samma räkenskapsår som stiftelsen redovisar den kostnad bidraget är avsett att täcka.
Bidrag som inte redovisas som intäkt ska redovisas som skuld.

36.16   Ett erhållet bidrag som hänför sig till en anläggningstillgång ska reducera tillgångens anskaffningsvärde eller redovisas som en förutbetald intäkt.

Ett bidrag som reducerar tillgångens anskaffningsvärde, kommer att redovisas i resultaträkningen under tillgångens nyttjandeperiod i form av lägre avskrivningar. Ett bidrag som redovisas som en förutbetald intäkt redovisas i resultaträkningen fördelat på ett systematiskt sätt över tillgångens nyttjandeperiod.

 

Lämnade bidrag och anslag

36.17   Med lämnade bidrag avses i detta kapitel en transaktion i vilken en stiftelse lämnar en tillgång utan att få tillbaka motsvarande värde i utbyte. Med lämnade bidrag avses även lämnade anslag.

Redovisning av lämnade bidrag

36.18   Ett lämnat bidrag ska redovisas som skuld när beslut om bidraget har fattats.
En bindande utfästelse som gjorts beroende av att bidraget ska lämnas ur framtida avkastning eller villkorats på annat sätt ska redovisas i takt med att villkoret uppfylls. Återstående utfäst belopp ska redovisas som en eventualförpliktelse. (BFNAR 2016:9).

En utfästelse är endast bindande om stiftelsen genom beslut eller på annat sätt blivit bunden gentemot tredje man, t.ex. genom en informell förpliktelse.

36.19   I en avkastningsstiftelse ska ett lämnat bidrag redovisas som en minskning av eget kapital.

Pensionsstiftelse

36.20   Lämnad gottgörelse från en pensionsstiftelse till en arbetsgivare för kostnader avseende pensionsändamål ska redovisas direkt mot eget kapital.
En inbetalning från en arbetsgivare till en pensionsstiftelse ska också redovisas direkt mot eget kapital.

Materiella och immateriella anläggningstillgångar som innehas för stiftelseändamålet

36.21   En fysisk tillgång som en stiftelse innehar för stiftelseändamålet är en materiell anläggningstillgång även om kriterierna i punkt 17.2 inte är uppfyllda. (BFNAR 2012:5)

Vad som är en anläggningstillgång framgår av kapitel 4. Med tillgångar som innehas för stiftelseändamålet avses tillgångar som inte i första hand innehas för att generera kassaflöden.

Avskrivning och nedskrivning

Materiella och immateriella anläggningstillgångar som en stiftelse innehar för stiftelseändamålet ska skrivas av enligt kapitel 17 och 18.

36.22   Vid prövning av nedskrivningsbehov av materiella och immateriella anläggningstillgångar som innehas för stiftelseändamålet ska punkterna 36.23–36.27 tillämpas i stället för kapitel 27. Detta gäller inte för tillgångar som förväntas generera kassaflöden. (BFNAR 2012:5)

36.23   En stiftelse ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en anläggningstillgång kan ha minskat i värde. Finns det en sådan indikation, ska stiftelsen beräkna tillgångens förlustvärde.
Förlustvärdet för en tillgång är det lägsta av återanskaffningsvärdet och återvinningsvärdet.

36.24   När verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader ska fastställas ska alla restriktioner för att nyttja tillgången beaktas. Försäljningskostnader omfattar även kostnaden för att upphäva restriktionerna om detta är nödvändigt för att tillgången ska kunna säljas.

36.25   Förlustvärdet för en tillgång får bestämmas till tillgångens försäkringsvärde.
Tillgångens försäkringsvärde är det högsta värde en försäkringsgivare skulle ersätta tillgången med, oberoende av vilket värde tillgången faktiskt försäkrats för.

Punkt 36.25 är en förenklingsregel.

36.26   En tillgång ska endast skrivas ned om förlustvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet minskas till förlustvärdet.

36.27   En stiftelse ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad.
En tidigare nedskrivning ska endast återföras om de skäl som låg till grund för beräkningen av en tillgångs förlustvärde när den senast skrevs ned har förändrats.
En återföring får inte leda till att det redovisade värdet överstiger vad tillgången skulle ha redovisats till efter avskrivningar, om den inte hade skrivits ned.

Noter

Tillgångar som inte redovisats i balansräkningen

36.28   En stiftelse som är ett större företag ska lämna upplysningar om tillgångar som enligt punkt 2.18 inte får redovisas i balansräkningen. Upplysningen ska avse vad för slag av tillgångar som inte har redovisats och skälen till detta. (BFNAR 2016:9)

Gåvor och erhållna bidrag

36.29   En stiftelse som är ett större företag ska lämna upplysningar om

a) karaktären på och omfattningen av gåvor och erhållna bidrag som har redovisats i balansräkningen och resultaträkningen,

b) villkor som inte uppfyllts avseende offentliga bidrag som har redovisats som skuld, samt

c) eventualförpliktelser och eventualtillgångar som är förknippade med erhållna bidrag som inte har redovisats som intäkt. (BFNAR 2016:9)

36.30   En stiftelse som är ett större företag ska lämna upplysning om gåvor som inte har redovisats i balansräkningen och resultaträkningen. Detta gäller dock inte de gåvor som med stöd av 5 kap. 1 § andra stycket bokföringslagen (1999:1078) inte löpande har bokförts.
Består gåvan av en tjänst i form av ideellt arbete, ska omfattningen av ideellt arbete framgå. (BFNAR 2016:9)

Gåvor som inte redovisats i balansräkningen och resultaträkningen kan t.ex. vara frivilliga arbetsinsatser eller reklamtjänster.

36.31   Om en stiftelse som är ett större företag erhåller bidrag som vidareförmedlas till annan, ska upplysning lämnas om storleken på erhållna och vidareförmedlade bidrag. (BFNAR 2016:9)

5 kap. 8 § första stycket 1 ÅRL
För varje post som tas upp som anläggningstillgång i balansräkningen eller i sådana noter som avses i 3 kap. 4 § fjärde stycket 2 ska uppgift lämnas om
1. tillgångarnas anskaffningsvärde,
— Lag (2015:813)

36.32   Har tillgångar anskaffats med erhållna bidrag, ska uppgift om anskaffningsvärde enligt 5 kap. 8 § första stycket 1 årsredovisningslagen (1995:1554) avse tillgångarnas redovisade anskaffningsvärde. (BFNAR 2016:9)

36.32A En stiftelse som är ett större företag och som lämnar uppgift enligt punkt 36.32 ska även lämna uppgift om bidragets storlek. Uppgiften ska lämnas samtliga år som stiftelsen nyttjar tillgången. (BFNAR 2016:9)

Enligt 7 kap. 14 § ÅRL tillämpas 5 kap. 8 § även på koncernredovisningen och det som sägs där om mindre företag ska i stället avse mindre koncerner.
Upplysningen ska ange anskaffningsvärdet efter avdrag för bidraget om bidraget har reducerat anskaffningsvärdet.

Medelantalet anställda

36.33   Vid tillämpningen av punkt 8.9 ska med verkställande direktör eller motsvarande befattningshavare anses sådan anställd i en stiftelse som har samma eller i huvudsak samma befogenheter som en verkställande direktör i ett aktiebolag.

Enligt punkt 8.6B ska medelantalet anställda beräknas enligt BFNAR 2006:11 Gränsvärden.

Redovisning i juridisk person

Eget kapital

36.34   I juridisk person ska en stiftelse, om det följer av stiftelseförordnandet eller andra villkor, dela in eget kapital i bundet respektive fritt eget kapital.
Som bundet eget kapital ska redovisas sådant kapital som inte får förbrukas för stiftelseändamålet. (BFNAR 2016:9)

36.35   En avkastningsstiftelse ska i juridisk person redovisa lämnade bidrag mot fritt eget kapital.

36.36   I juridisk person ska specifikationen av förändringar i eget kapital enligt punkt 36.3A även visa följande uppgifter:

a) Under räkenskapsåret erhållna gåvor som inte får förbrukas för stiftelseändamålet.

b) I förekommande fall omföringar av realisationsresultat till bundet eget kapital.

c) Kapitalisering.

d) Beslutade anslag.

        Beloppen ska, i förekommande fall, delas upp på bundet respektive fritt eget kapital. (BFNAR 2016:9)

I juridisk person ska eget kapital redovisas enligt bilaga 1 till ÅRL. Förändringar i eget kapital ska därutöver specificeras enligt punkterna 6.3 och 36.36, men kan behöva delas in ytterligare enligt stiftelseförordnandet.

Gemensam bokföring

36.37   En stiftelse som med stöd av 4 kap. 5 § bokföringslagen (1999:1078) har en gemensam bokföring med andra stiftelser, ska redovisa sin andel enligt punkt 15.7.
En stiftelse som är ett större företag ska lämna upplysning om den sammanlagda gemensamma förmögenheten och avkastningen av den. (BFNAR 2016:9)

Förvärv genom gåva

36.38   I juridisk person får i en skattepliktig verksamhet anskaffningsvärdet för en tillgång som förvärvats genom gåva bestämmas till det värde som används vid beskattningen.

36.39   I juridisk person får ett offentligt bidrag som avser förvärv av en omsättningstillgång minska tillgångens anskaffningsvärde.