Kapitel 29 – Inkomstskatter

Tillämpningsområde

29.1  Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning av inkomstskatter.
I punkt 29.37 finns särskilda regler för juridisk person.

Alla företag ska redovisa aktuella och uppskjutna skatteeffekter av transaktioner och andra händelser.

29.2  Med inkomstskatter avses samtliga inhemska och utländska skatter som beräknas på företagets skattepliktiga resultat samt kupongskatter som erläggs av dotterföretag, intresseföretag eller gemensamt styrt företag vid utdelning till det rapporterande företaget.

Avkastningsskatt och särskild löneskatt är exempel på skatter som inte är inkomstskatter.

29.3  Skattekostnad eller skatteintäkt är summan av aktuell skatt och uppskjuten skatt.

Aktuell skatt

29.4  Aktuell skatt är inkomstskatt för innevarande räkenskapsår som avser årets skattepliktiga resultat och den del av tidigare räkenskapsårs inkomstskatt som ännu inte har redovisats.

29.5  Skattepliktigt resultat är det överskott eller underskott för ett räkenskapsår som ska ligga till grund för beräkning av aktuell skatt enligt gällande skatteregler.

Redovisning

29.6  Den del av aktuell skatt som inte har betalats per balansdagen ska redovisas som skuld. Överstiger det som har betalats den beräknade skatten för innevarande och tidigare räkenskapsår, ska det överskjutande beloppet redovisas som tillgång i egen post.

Skulden för aktuell skatt består av obetald skatt för både innevarande och tidigare räkenskapsår.

29.7  Medför ett skattemässigt underskottsavdrag rätt till återbetalning av aktuell skatt hänförlig till tidigare räkenskapsår ska en fordran avseende aktuell skatt redovisas.

Sådan rätt till återbetalning kan komma ifråga vid så kallade carry back-system som kan finnas i andra länder.

29.8  Ett företag ska redovisa aktuell skatt i resultaträkningen, om inte skatten är hänförlig till en transaktion eller händelse som redovisas direkt mot eget kapital.

Värdering

29.9  Aktuell skatt ska värderas till det sannolika beloppet enligt de skattesatser och skatteregler som gäller per balansdagen. Beloppet får inte nuvärdeberäknas.

29.10   Är skattesatsen olika för kvarhållna och utdelade vinstmedel ska aktuell skatt värderas enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel fram till dess utdelningen redovisas som skuld.

I vissa jurisdiktioner ändras skattesatsen om företagets ägare erhåller utdelning. Vid den tidpunkt företaget redovisar utdelningen som skuld ska den aktuella skatteskulden (eller skattefordran) och den därtill hörande skattekostnaden (eller skatteintäkten) justeras.

 

Uppskjuten skatt

29.11   Uppskjuten skatt är inkomstskatt för skattepliktigt resultat avseende framtida räkenskapsår till följd av tidigare transaktioner eller händelser.

29.12   Uppskjuten skattefordran representerar en reduktion av framtida inkomstskatt som hänför sig till

a)           avdragsgilla temporära skillnader,

b)           skattemässiga underskottsavdrag, och

c) andra outnyttjade skatteavdrag.

29.13   Uppskjuten skatteskuld är inkomstskatt som hänför sig till skattepliktiga temporära skillnader och som ska regleras i framtiden.

Uppskjuten skatt (uppskjuten skattefordran och uppskjuten skatteskuld) uppkommer från temporära skillnader samt från skattemässiga underskottsavdrag och andra outnyttjade skatteavdrag.
Uppskjuten skatt är generellt ett resultat av att företaget kommer att återvinna tillgångar eller reglera skulder till nuvarande redovisade belopp vilka skiljer sig från deras skattemässiga värden. Förväntar sig företaget att återvinna en tillgång eller reglera en skuld till redovisat värde utan att det skattepliktiga resultatet påverkas finns inte någon uppskjuten skatt som avser den tillgången eller skulden. Det innebär att reglerna om uppskjuten skatt endast är tillämpliga på tillgångar och skulder för vilka företaget förväntar sig att det framtida skattepliktiga resultatet vid en återvinning av tillgången eller en reglering av skulden kommer att skilja sig från det redovisade resultatet.

29.14   Temporär skillnad är skillnaden mellan redovisat och skattemässigt värde på en tillgång eller en skuld.

En temporär skillnad är antingen skattepliktig eller avdragsgill. En skattepliktig temporär skillnad leder till skattepliktiga belopp när framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att tillgången återvinns eller skulden regleras. En avdragsgill temporär skillnad leder till avdragsgilla belopp när framtida skattepliktiga resultat fastställs i samband med att tillgången återvinns eller skulden regleras.

Sambandet mellan redovisat värde, skattemässigt värde och skattepliktiga respektive avdragsgilla temporära skillnader kan illustreras enligt följande:

Tillgångar Slag av temporär skillnad
Redovisat värde >
skattemässigt värde Skattepliktig temporär skillnad
Redovisat värde <
skattemässigt värde Avdragsgill temporär skillnad

Skulder
Redovisat värde >
skattemässigt värde Avdragsgill temporär skillnad
Redovisat värde <
skattemässigt värde Skattepliktig temporär skillnad

29.15   Det skattemässiga värdet för en tillgångskuld eller annat bestäms enligt gällande skatteregler.

En del poster har ett skattemässigt värde även om de inte redovisas som tillgång eller skuld. Till exempel redovisas en periodiseringsfond inte som skuld i koncernredovisningen men avsättningen är skattemässigt avdragsgill. När periodiseringsfonden återförs kommer det skattepliktiga resultatet att öka. Det innebär att en del av periodiseringsfonden är en uppskjuten skatteskuld.

29.16   Upprättar ett företag separata inkomstdeklarationer för olika verksamheter bestäms skattemässiga värden enligt de skatteregler som gäller för respektive inkomstdeklaration.

29.17   En tillgångs skattemässiga värde är det belopp som kommer att bli avdragsgillt vid beräkningen av det skattepliktiga resultatet, fastställt med utgångspunkt i hur företaget per balansdagen avser att återvinna tillgången. Är intäkterna från återvinningen inte skattepliktiga är tillgångens skattemässiga värde lika med dess redovisade värde.

29.18   En skulds skattemässiga värde är det redovisade värdet minskat eller ökat med belopp som är avdragsgilla respektive skattepliktiga vid beräkningen av det skattepliktiga resultatet per balansdagen, om skulden då hade reglerats till sitt redovisade värde.
Det skattemässiga värdet på en förutbetald intäkt är det redovisade värdet minskat med belopp som i framtiden inte kommer att bli skattepliktiga.

Redovisning

29.19   Ett företag ska, om inte annat anges i punkterna 29.20 och 29.21, redovisa

a) en uppskjuten skatteskuld för alla skattepliktiga temporära skillnader,

b) en uppskjuten skattefordran för alla avdragsgilla temporära skillnader, och

c) en uppskjuten skattefordran för möjligheten att i framtiden använda skattemässiga underskottsavdrag och andra outnyttjade skatteavdrag.

        Uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran ska redovisas i egna poster i balansräkningen.

29.20   Ett företag får inte redovisa en uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran för temporära skillnader som härrör från ej överförda vinstmedel från utländska dotterföretag, filialer, intresseföretag eller gemensamt styrda företag om

a) företaget kan styra tidpunkten för återföring av de temporära skillnaderna, och

b) det inte är uppenbart att den temporära skillnaden kommer att återföras inom en överskådlig framtid. (BFNAR 2012:5)

29.21   Ett företag får inte redovisa en uppskjuten skatteskuld för en temporär skillnad som härrör från den första redovisningen av goodwill.

29.22   Förändringar i uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran ska redovisas i resultaträkningen om inte förändringen är hänförlig till en post som redovisas i eget kapital.

29.23   Är ett företag som lämnar utdelning till ägare skyldigt att betala skatt för mottagarens räkning ska skatten redovisas mot eget kapital.

Punkt 29.23 innebär att skatten redovisas på samma sätt som utdelningen.

Värdering

29.24   Värderingen av en uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran ska baseras på hur företaget, per balansdagen, förväntar sig att återvinna det redovisade värdet för motsvarande tillgång eller reglera det redovisade värdet för motsvarande skuld.

Om t.ex. den temporära skillnaden härrör från en tillgångspost som förväntas bli beskattad som en kapitalvinst ska den uppskjutna skatten värderas enligt gällande skattesats för kapitalvinster.

29.25   Ett företag ska värdera en uppskjuten skatteskuld eller uppskjuten skattefordran till det sannolika beloppet enligt de skattesatser och skatteregler som är beslutade före balansdagen. Beloppet får inte nuvärdeberäknas om inte annat anges i punkt 29.26.

Anledningen till att uppskjuten skatteskuld och uppskjuten skattefordran som huvudregel inte får nuvärdeberäknas är att beräkningen är så komplex. En tillförlitlig beräkning skulle kräva detaljerade uppgifter om när enskilda temporära skillnader påverkar beskattningen.

29.26   Vid rena substansförvärv får den uppskjutna skatteskulden som uppstår vid förvärvet nuvärdeberäknas. Detta gäller dock endast om värdet på den uppskjutna skatteskulden är en väsentlig del av affärsuppgörelsen och det finns ett dokumenterat samband mellan köpeskillingen och köparens värdering av den uppskjutna skatteskulden.
Med rena substansförvärv avses förvärv av andelar i företag vars huvudsakliga identifierbara tillgångar är byggnader eller mark och där köpeskillingen så gott som uteslutande avser byggnader eller mark med avdrag för fastighetslån och uppskjuten skatt.

Anledningen till att en uppskjuten skatteskuld får nuvärdeberäknas vid rena substansförvärv är att det i annat fall skulle uppkomma en goodwillpost som skulle behöva nedskrivningsprövas i nära anslutning till förvärvstidpunkten.
Vid ett rent substansförvärv kan det verkliga värdet av identifierbara nettotillgångar antas motsvara köpeskillingen varför någon goodwill inte uppstår.

I takt med att tidpunkten för betalning av den uppskjutna skatteskulden närmar sig ökar värdet på den redovisade uppskjutna skatten med ränteeffekten.

29.27   Gäller olika skattesatser för skilda beloppsnivåer på det skattepliktiga resultatet, ska uppskjuten skatt och den därtill relaterade uppskjutna skatteskulden eller uppskjutna skattefordran värderas utifrån genomsnittet av de skattesatser som gäller per balansdagen.

29.28   Ändras inkomstskatten till följd av utdelning till ägare ska uppskjuten skatt värderas enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel fram till dess utdelningen redovisas som skuld.

I vissa jurisdiktioner ändras inkomstskatten om företagets ägare får utdelning. I sådana fall ska uppskjuten skatteskuld (eller skattefordran) värderas enligt den skattesats som gäller för icke utdelade vinstmedel till dess företaget redovisar en skuld avseende utdelningen. När företaget redovisar en sådan skuld ska den uppskjutna skatteskulden (eller skattefordran) och den därtill hörande skattekostnaden (eller skatteintäkten) justeras.

29.29   En uppskjuten skattefordran får värderas till högst det belopp som sannolikt kommer att återvinnas baserat på innevarande och framtida skattepliktiga resultat.

Villkoren för redovisning av uppskjutna skattefordringar avseende underskottsavdrag och andra framtida skattemässiga avdrag är desamma som för redovisning av uppskjutna skattefordringar som avser avdragsgilla temporära skillnader. Förekomsten av underskottsavdrag kan vara en indikation på att skattepliktiga överskott eventuellt inte kommer att genereras i framtiden. Om ett företag under senare år redovisat förluster, redovisas därför uppskjutna skattefordringar endast i den utsträckning det finns faktorer som övertygande talar för att tillräckliga skattepliktiga överskott kommer att finnas (se punkt 2.18).

29.30   Värderingen av en uppskjuten skattefordran ska omprövas varje balansdag så att den återspeglar aktuell bedömning av framtida skattepliktigt resultat.
En värdeförändring till följd av en omprövning ska redovisas i resultaträkningen om förändringen inte är hänförlig till en post som redovisas i eget kapital.

Presentation

Klassificering

29.31   En uppskjuten skattefordran eller uppskjuten skatteskuld ska klassificeras som finansiell anläggningstillgång respektive avsättning.

Kvittning

29.32   Fordran och skuld som avser aktuell skatt samt uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder ska nettoredovisas endast om företaget har legal rätt till kvittning.

Legal kvittningsrätt föreligger normalt när aktuella skatter för en viss period (dvs. ett räkenskapsår) debiteras av en och samma skattemyndighet och skatterna kan betalas med ett nettobelopp. Det förekommer i vissa länder att aktuell skatt för en viss period betalas till olika myndigheter. Vidare förekommer det att den aktuella skatten avseende olika slag av skattepliktiga resultat, såsom realisationsvinster och rörelseförluster, betalas eller återbetalas oberoende av varandra.
För att slippa bedöma under vilka framtida perioder varje temporär skillnad kommer att återföras nettoredovisas uppskjutna skattefordringar och uppskjutna skatteskulder i de fall legal kvittningsrätt föreligger avseende aktuell skatt.

Noter

5 kap. 36 § ÅRL
Om ett större företag i balansräkningen har tagit upp en fordrings- eller skuldpost avseende uppskjuten skatt, ska det lämna en upplysning om beloppet av den uppskjutna skatten och om förändringar i detta belopp sedan föregående balansdag. Lag (2015:813)

29.33   Har upphävts. (BFNAR 2016:9)

Upplysningskravet i 5 kap. 36 § ÅRL innebär att upplysning ska lämnas om i balansräkningen redovisade belopp på balansdagen och föregående balansdag.
Enligt 7 kap. 14 § ÅRL tillämpas 5 kap. 36 § även på koncernredovisningen. Vad som sägs där om större företag ska i stället avse större koncerner.

29.34   Ett större företag ska lämna upplysningar som gör det möjligt för användare av den finansiella rapporten att utvärdera karaktären på och den finansiella effekten av aktuell skatt och uppskjuten skatt till följd av redovisade transaktioner och andra händelser. (BFNAR 2016:9)

Ett exempel är en upplysning om att det finns underskott som endast kan nyttjas mot vissa slag av framtida vinster.

29.35   Ett större företag ska lämna upplysningar om väsentliga temporära skillnader, skattemässiga underskottsavdrag och andra outnyttjade skatteavdrag, inklusive belopp som påverkar den uppskjutna skatteskulden eller uppskjutna skattefordran. (BFNAR 2016:9)

29.36   Ett större företag ska presentera en avstämning av hur väsentliga poster påverkat sambandet mellan räkenskapsårets skattekostnad eller skatteintäkt och redovisat resultat före skatt. Av avstämningen ska framgå hur skattesatserna beräknats.
Avstämningen kan göras enligt ett eller båda följande alternativ:

a)  En avstämning mellan redovisat resultat före skatt multiplicerat med gällande skattesatser och räkenskapsårets skattekostnad eller skatteintäkt.

b)  En avstämning mellan den gällande skattesatsen och den genomsnittliga effektiva skattesatsen. (BFNAR 2016:9)

Redovisning i juridisk person

29.37   I juridisk person ska den uppskjutna skatteskuld som är hänförlig till obeskattade reserver inte särredovisas. Obeskattade reserver redovisas med bruttobeloppet i balansräkningen.
Bokslutsdispositioner ska redovisas med bruttobelopp i resultaträkningen.

De belopp som avsatts till obeskattade reserver utgör skattepliktiga temporära skillnader. På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning ska uppskjuten skatteskuld hänförlig till obeskattade reserver inte särredovisas i juridisk person. Obeskattade reserver redovisas således med bruttobeloppet i balansräkningen.

Upplysning enligt 5 kap. 36 § ÅRL behöver inte lämnas för uppskjutna skatteförpliktelser som är hänförliga till obeskattade reserver.