Kapitel 28 – Ersättningar till anställda

Tillämpningsområde och definition

28.1  Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning av ersättningar till anställda med undantag av aktierelaterade ersättningar.
I punkterna 28.31 och 28.32 finns särskilda regler för juridisk person.

28.2  Ersättningar till anställda är alla former av ersättningar som ett företag lämnar i utbyte mot tjänster som utförs av anställda.

Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning av följande ersättningar till anställda:

•  Kortfristiga ersättningar.

•  Ersättningar efter avslutad anställning.

•  Övriga långfristiga ersättningar.

•  Ersättningar vid uppsägning.

   Kapitlet behandlar inte aktierelaterade ersättningar (se kapitel 26) och inte heller de tilläggsupplysningar om löner, ersättningar, pensioner m.m. som ska lämnas enligt ÅRL (se kapitel 8).
Ersättningar till anställda inkluderar ersättning till företagsledningen.

 

Kortfristiga ersättningar

28.3  Kortfristiga ersättningar är ersättningar till anställda som förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat in ersättningen, med undantag av ersättningar efter avslutad anställning och ersättningar vid uppsägning.

Kortfristiga ersättningar omfattar t.ex.

•  löner, sociala avgifter och andra lönerelaterade utgifter,

•  betald korttidsfrånvaro såsom betald semester och betald sjukfrånvaro,

•  vinstandelar och bonus, och

•  icke-monetära ersättningar såsom sjukvård, bostad och bil samt subventionerade varor eller tjänster till nuvarande anställda.

   Utgifter för ersättningar till anställda ska redovisas som en kostnad, om inte utgiften enligt det allmänna rådet ska redovisas som en del av anskaffningsvärdet för en tillgång, t.ex. lager, byggnader och mark eller maskiner och inventarier.
Ersättningar till anställda som inte har betalats ska redovisas som en skuld.

Redovisning – betald korttidsfrånvaro

28.4  Kortfristiga ersättningar för betald frånvaro som kan sparas ska redovisas som kostnad och kortfristig skuld när de anställda utfört de tjänster som ger rätt till framtida betald frånvaro.
Kortfristiga ersättningar för betald frånvaro som inte kan sparas ska redovisas som kostnad när frånvaron inträffar.

Ett exempel på betald frånvaro som kan sparas är intjänad semester. Ett exempel på betald frånvaro som inte kan sparas är sjukfrånvaro.

Redovisning – vinstandelsplaner och bonusplaner

28.5  Den förväntade kostnaden för vinstdelning och bonus ska redovisas endast om

a) företaget har en legal förpliktelse eller informell förpliktelse på grund av tidigare händelser, och

b) förpliktelsens storlek kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Att företaget har en legal eller informell förpliktelse på grund av tidigare händelser innebär att företaget inte har något realistiskt alternativ till att betala.

 

Ersättningar efter avslutad anställning

28.6  Ersättningar efter avslutad anställning är ersättningar till anställda som utgår efter avslutad anställning med undantag av ersättningar vid uppsägning.

Ersättningar efter avslutad anställning baseras på antingen en avgiftsbestämd plan eller en förmånsbestämd plan. Planerna är formella eller informella arrangemang enligt vilka företaget lämnar ersättningar efter avslutad anställning till en eller flera anställda. Ersättningen omfattar t.ex. pensioner, livförsäkring och sjukvård efter avslutad anställning. En plan kan även omfatta förmåner under pågående anställning, t.ex. sjukförsäkring, försäkring vid arbetsskada och livförsäkring för dödsfall (TGL). Sådana förmåner är inte ersättningar efter avslutad anställning.
Kapitel 28 ska tillämpas oavsett om planen innefattar bildandet av ett annat företag som tar emot avgifter och betalar ersättningar eller inte.

Klassificering som avgiftsbestämd eller förmånsbestämd plan

28.7  Ett företag ska med undantag för pensionsförpliktelser enligt andra stycket klassificera sina planer för ersättningar efter avslutad anställning som antingen avgiftsbestämda planer eller förmånsbestämda planer.

Pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska inte klassificeras utan redovisas enligt punkt 28.12A. (BFNAR 2016:9)

28.8  Avgiftsbestämda planer är planer för ersättningar efter avslutad anställning enligt vilka ett företag betalar fastställda avgifter till ett annat företag och inte har någon legal förpliktelse eller informell förpliktelse att betala något ytterligare även om det andra företaget inte kan uppfylla sitt åtagande.

Vid avgiftsbestämda planer betalar företaget fastställda avgifter till ett annat företag, normalt ett försäkringsföretag, och har inte längre någon förpliktelse till den anställde när avgiften är betald. Storleken på den anställdes ersättningar efter avslutad anställning är beroende av de avgifter företaget har betalat och den kapitalavkastning som avgifterna ger.

28.9  Förmånsbestämda planer är andra planer för ersättningar efter avslutad anställning än avgiftsbestämda planer.

Vid förmånsbestämda planer har företaget en förpliktelse att lämna de överenskomna ersättningarna till nuvarande och tidigare anställda. Företaget bär i allt väsentligt dels risken att ersättningarna kommer att kosta mer än förväntat (aktuariell risk), dels risken att avkastningen på tillgångarna avviker från förväntningarna (investeringsrisk). Investeringsrisk föreligger även om tillgångarna är överförda till ett annat företag.

28.10   Förvaltningstillgångar är tillgångar som innehas av en pensionsstiftelse eller liknande.
Försäkringsbrev utgivet av en försäkringsgivare som inte är närstående till företaget är också förvaltningstillgång om ersättningen enligt försäkringsbrevet

a) endast kan användas för att betala eller finansiera ersättningar enligt en förmånsbestämd plan, och

b) inte är tillgänglig för företagets egna fordringsägare (inte ens vid konkurs) och kan återföras till företaget endast om ersättningen

a.  är större än vad som behövs för att täcka företagets samtliga relaterade förpliktelser, eller

b.  återförs till företaget för att ersätta detta för redan betalda ersättningar efter avslutad anställning.

Kännetecknande för en pensionsstiftelse är att den är rättsligt skild från det rapporterande företaget, att dess tillgångar inte är tillgängliga för det rapporterande företagets egna fordringsägare och att tillgångarna endast kan användas för att betala eller finansiera ersättningar till anställda. Även tillgångar som innehas av andra associationsformer med motsvarande kännetecken som en stiftelse kan vara förvaltningstillgångar, t.ex. tillgångar i utländska pensionsfonder och truster.

Planer som omfattar flera arbetsgivare

28.11   En plan som omfattar flera arbetsgivare och som klassificeras som en förmånsbestämd plan ska redovisas som en avgiftsbestämd plan om det inte finns tillräcklig information för att redovisa planen som förmånsbestämd.

I en plan som omfattar flera arbetsgivare sammanförs tillgångar från olika företag som inte står under gemensamt bestämmande inflytande. Tillgångarna används sedan för att lämna ersättningar till företagens anställda utifrån principen att avgifts- och ersättningsnivåerna fastställs utan hänsyn till i vilket företag arbetstagarna är anställda.

Försäkrade ersättningar

28.12   Ett företag kan betala försäkringspremier för att finansiera en plan för ersättningar efter avslutad anställning. En sådan plan ska klassificeras som en avgiftsbestämd plan om inte företaget har en legal förpliktelse eller informell förpliktelse att antingen

a) betala ersättningar till anställda direkt när de förfaller till betalning, eller

b) betala ytterligare belopp om försäkringsgivaren inte betalar alla framtida ersättningar till anställda som är hänförliga till innevarande och tidigare räkenskapsår.

Redovisning av planer för pensionsförpliktelser

Redovisning av pensionsförpliktelser som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång

28.12A En pensionsförpliktelse som uteslutande är beroende av värdet på en av företaget ägd tillgång ska redovisas som avsättning till tillgångens redovisade värde. (BFNAR 2016:9)

Av 2 kap. 4 § första stycket 6 ÅRL och punkt 2.5 följer att pensionsförpliktelsen och tillgången i punkt 28.12A inte får kvittas mot varandra.

Redovisning av avgiftsbestämda planer

28.13   Avgifter för avgiftsbestämda planer ska redovisas som

a) skuld efter avdrag för eventuellt redan betalda avgifter eller tillgång om de redan betalda avgifterna är större än de avgifter som ska betalas för tjänster som utförts före balansdagen, och

b) kostnad, till den del avgifterna enligt detta allmänna råd inte ska redovisas som en del av anskaffningsvärdet för en tillgång t.ex. lager, byggnader och mark eller maskiner och inventarier.

Redovisning av förmånsbestämda planer

28.14   Förmånsbestämda planer ska redovisas enligt

a) punkterna 57–131 i den internationella redovisningsstandarden IAS 19 Ersättningar till anställda som antagits genom EU-kommissionens förordning (EU) nr 475/2012 av den 5 juni 2012, eller

b) förenklingsreglerna i punkterna 28.18–28.22. (BFNAR 2016:9)

När det gäller redovisning av förmånsbestämda planer finns två redovisnings­principer som kan tillämpas, antingen IAS 19 eller förenklingsreglerna i det allmänna rådet. Den valda principen ska tillämpas konsekvent. I kapitel 10 behandlas byte av redovisningsprincip.
Förenklingsreglerna i punkterna 28.18–28.22 avser redovisning av

•  planer i de fall en pensionspremie betalas,

•  pensionsförpliktelser som är tryggade genom överföring av medel till en pensionsstiftelse,

•  planer som finansieras i egen regi, och

•  pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag.

28.15   Avkastningsskatt får inte ingå i pensionsskulden avseende förmånsbestämda planer.

28.16   Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 a ska redovisa sådana belopp som enligt IAS 19 ska redovisas i övrigt totalresultat mot eget kapital.

28.17   Har upphävts. (BFNAR 2016:9)

Förenklingsregel för planer i de fall en pensionspremie betalas

28.18   Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b ska redovisa en förmånsbestämd plan som en avgiftsbestämd plan, om en pensionspremie betalas.

Avtal mellan arbetsgivare och arbetstagare kan vara både individuella eller baseras på kollektivavtal. Avtalen kan omfatta en individ, ett kollektiv eller en grupp av anställda.

Säkerställer inte företaget pensionsförpliktelsen med pensionsförsäkringar finansieras förpliktelsen istället i egen regi. Ett exempel på en part som administrerar planer som finansieras i egen regi är Försäkringsbolaget PRI Pensionsgaranti, ömsesidigt.

Förenklingsregel för pensionsförpliktelser som är tryggade genom överföring av medel till en pensionsstiftelse

28.19   Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b och som har tryggat pensionsförpliktelser genom överföring av medel till en pensionsstiftelse ska redovisa en avsättning endast om stiftelsens förmögenhet värderad till marknadsvärde understiger förpliktelsen.
Överstiger stiftelsens förmögenhet förpliktelsen får inte någon tillgång redovisas.

28.20   Har upphävts. (BFNAR 2016:9)

Förenklingsregel för pensionsförpliktelser som är tryggade genom avsättning i balansräkningen

28.21   Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b och som tryggar en förmånsbestämd plan genom avsättning i balansräkningen samt erhåller en beloppsuppgift om pensionsskuldens storlek från ett oberoende företag, ska redovisa pensionsförpliktelsen enligt den erhållna uppgiften. (BFNAR 2016:9)

Förenklingsregel för pensionsförpliktelser i utländska dotterföretag

7 kap. 12 § ÅRL

    Koncernredovisningen och årsredovisningen ska upprättas med tillämpning av gemensamma principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder. Olika värderingsprinciper får användas, om det finns särskilda skäl. I sådant fall ska upplysning om detta lämnas i not med angivande av skälen för avvikelsen.

    Har något av de koncernföretag som omfattas av koncernredovisningen tillämpat andra principer för värderingen av tillgångar, avsättningar och skulder än de principer som tillämpas i koncernbalansräkningen, ska dessa tillgångar, avsättningar och skulder räknas om enligt sistnämnda principer.

    Om det finns särskilda skäl och det är förenligt med 6 §, får avvikelse göras från andra stycket. En upplysning om skälen för avvikelsen ska anges i en not. Lag (2015:813)

28.22   Ett företag som valt att tillämpa punkt 28.14 b får i koncernredovisningen redovisa pensionsförpliktelser i ett utländskt dotterföretag på samma sätt som pensionsförpliktelserna redovisas i dotterföretaget. (BFNAR 2012:5)

Punkt 28.22 reglerar när 7 kap. 12 § tredje stycket får tillämpas av företaget.

 

Övriga långfristiga ersättningar

28.23   Övriga långfristiga ersättningar är ersättningar till anställda som inte förfaller till betalning inom tolv månader efter balansdagen det år som den anställde tjänat in ersättningen, med undantag av ersättningar efter avslutad anställning och ersättningar vid uppsägning.

Övriga långfristiga ersättningar omfattar t.ex.

•  långvarig betald frånvaro, såsom ledighet för dem som varit anställda lång tid och tjänstledighet,

•  ersättningar till dem som varit anställda under lång tid,

•  långfristiga ersättningar vid arbetsoförmåga,

•  vinstandelar och bonus, samt

•  senarelagd ersättning som betalas senare än tolv månader efter utgången av det räkenskapsår under vilket den intjänades.

Redovisning

28.24   Ett företag ska redovisa en skuld avseende övriga långfristiga ersättningar till nuvärdet av förpliktelsen på balansdagen.

Ersättningar vid uppsägning

28.25   Ersättningar vid uppsägning är ersättningar till anställda som lämnas på grund av

a) företagets beslut att avsluta en anställning före den normala tidpunkten för anställningens upphörande, eller

b) en anställds beslut att acceptera frivillig avgång i utbyte mot dessa ersättningar.

Redovisning

28.26   Ersättningar vid uppsägning ska, i den omfattning ersättningen inte ger företaget några framtida ekonomiska fördelar, endast redovisas som en skuld och en kostnad när företaget har en legal förpliktelse eller informell förpliktelse att antingen

a) avsluta en anställds eller en grupp av anställdas anställning före den normala tidpunkten för anställningens upphörande, eller

b) lämna ersättningar vid uppsägning genom erbjudande för att uppmuntra frivillig avgång.

Ersättning vid uppsägning ska endast redovisas när företaget har en detaljerad plan (jämför punkt 21.9) för uppsägningen och inte har någon realistisk möjlighet att annullera planen.
Redovisar företaget ersättningar vid uppsägning, kan detta medföra att andra ersättningar till dessa anställda ska redovisas till ett lägre belopp.

Värdering

28.27   Ett företag ska värdera ersättningar vid uppsägning till den bästa uppskattningen av den ersättning som skulle krävas för att reglera förpliktelsen per balansdagen. Vid erbjudande för att uppmuntra frivillig avgång ska beräkningen baseras på det antal anställda som förväntas acceptera erbjudandet.
När ersättningar vid uppsägning förfaller till betalning senare än tolv månader efter balansdagen ska de nuvärdeberäknas.

Koncernplaner

28.28   Ett dotterföretag, vars moderföretag tillhandahåller en plan i vilken ingår ersättningar till anställda i dotterföretag, får redovisa och värdera utgifter för ersättningen utifrån en rimlig fördelning av hela koncernens kostnad, om moderföretaget upprättar en koncernredovisning enligt detta allmänna råd eller är ett IFRS-företag.

 

Noter

Enligt ÅRL ska tilläggsupplysningar lämnas avseende löner, ersättningar, pensioner m.m. (se kapitel 8).

Ersättningar efter avslutad anställning

Det allmänna rådet lämnar i vissa fall alternativa möjligheter att redovisa pensionsförpliktelser. Tillämpade principer ska beskrivas. Har företaget t.ex. valt att redovisa förmånsbestämda planer enligt IAS 19, ska företaget upplysa om detta. Företaget behöver däremot inte upplysa om effekterna av sina val.

28.29   Ett större företag som valt att tillämpa punkt 28.14 a ska lämna följande upplysningar:

a) En allmän beskrivning av planen.

b) En beskrivning av de viktigaste aktuariella antagandena såsom diskonteringsränta och förväntad löneökningstakt.

c) Vad som har redovisats som pensionskostnad och räntekostnad.

d) Aktuariella intäkter och kostnader samt andra poster som har redovisats direkt mot eget kapital. (BFNAR 2016:9)

Ett större företag som valt att tillämpa IAS 19, ska lämna upplysningar enligt punkt 28.29 i stället för upplysningar enligt IAS 19, utöver tilläggsupplysningarna enligt ÅRL (se kapitel 8).
Exempel på upplysningar enligt a är antalet anställda som omfattas av planen, intjäningskrav och om förpliktelserna är antastbara.

28.30   Ett större företag som tillämpar punkt 28.22 ska lämna upplysningar om karaktären på och innebörden av de förmånsbestämda planer dotterföretaget har eller har haft under räkenskapsåret genom att beskriva varje slag av plan.
Upplysning ska även lämnas om

a) tillämpade redovisningsprinciper, och

b) hur aktuariella vinster och förluster har redovisats. (BFNAR 2016:9)

Exempel på upplysningar enligt första stycket är antalet anställda som omfattas av planen, intjäningskrav och om förpliktelserna är antastbara.

En upplysning enligt andra stycket är en upplysning om att en pensionsför­pliktelse i ett utländskt dotterföretag inte har räknats om, utan redovisas till samma belopp som i dotterföretaget.

 

Redovisning i juridisk person

28.31   I juridisk person ska en avsättning som avser pensionsförpliktelser enligt en förmånsbestämd plan endast återföras om återföringen inte står i strid med lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m.

En avsättning omprövas varje år men får endast återföras om återföringen inte står i strid med tryggandelagen.

28.32   Vid redovisning i juridisk person får punkterna 28.18–28.21 tillämpas även om punkt 28.14 a tillämpas i koncernredovisningen. (BFNAR 2012:5)

Tillämpning av tryggandelagens bestämmelser är en förutsättning för skattemässig avdragsrätt. I juridisk person får därför förmånsbestämda planer redovisas enligt förenklingsreglerna även om IAS 19 tillämpas i koncernredovisningen.