Kapitel 27 – Nedskrivningar

Tillämpningsområde

27.1  Detta kapitel ska tillämpas vid nedskrivningar av anläggningstillgångar med undantag av

a) uppskjutna skattefordringar (se kapitel 29),

b) tillgångar som uppkommer i samband med ersättningar till anställda (se kapitel 28), och

c) finansiella anläggningstillgångar som inte är andelar i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag (se kapitel 11 och 12).

Vid nedskrivning av anläggningstillgångar som används i verksamhet som omfattas av självkostnadsprincipen i 8 kap. 3 c § kommunallagen (1991:900) eller motsvarande bestämmelser i annan lag, får i stället för detta kapitel punkterna 37.23–37.27 tillämpas. För tillgångar som endast delvis används i sådan verksamhet gäller detta endast till den del de används i den verksamheten. (BFNAR 2017:2)

Ett företag som använder en tillgång såväl i sådan verksamhet som omfattas av den kommunala självkostnadsprincipen som i sådan verksamhet som inte gör det, måste vid en tillämpning av andra stycket fastställa i vilken utsträckning tillgången använts inom respektive verksamhetsområde. Endast till den del tillgången används i verksamhet som omfattas av självkostnadsprincipen får andra stycket tillämpas. Den fördelningsgrund som bäst speglar användningen i verksamheten ska tillämpas. Fördelningsgrunden kan vara t.ex. graden av nyttjande i respektive verksamhet såsom den använda ytan i en byggnad.

Enligt 7 kap. 11 § ÅRL tillämpas 4 kap. även på koncernredovisningen.

 

Nedskrivning

 

Generella principer

4 kap. 5 § ÅRL
Har en anläggningstillgång på balansdagen ett lägre värde än det värde som följer av 3 § och 4 § första stycket, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående.

En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som

tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

En nedskrivning enligt första eller andra stycket ska återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar som avser goodwill får dock inte återföras.

Nedskrivningar och återföringar som avses i första–tredje styckena ska redovisas i resultaträkningen. Lag (2015:813)

27.2  Ett företag ska skriva ned en tillgång endast om återvinningsvärdet är lägre än tillgångens redovisade värde. I det fallet ska det redovisade värdet skrivas ned till återvinningsvärdet.

Enligt punkt 27.2 ska en tillgång skrivas ned om tillgångens redovisade värde överstiger återvinningsvärdet. Återvinningsvärdet återspeglar en bedömning av de kassaflöden som tillgången genererar under hela sin återstående nyttjandeperiod (se punkt 27.5). Det innebär att det finns en långsiktighet i bedömningen som gör att kriteriet i ÅRL om att värdenedgången ska vara bestående kan anses uppfyllt.

Indikation på nedskrivningsbehov

27.3  Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tillgångs värde är lägre än dess redovisade värde. Finns det en sådan indikation, ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde.
Går det inte att beräkna en enskild tillgångs återvinningsvärde ska återvinningsvärdet beräknas för hela den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.

27.4  En kassagenererande enhet är den minsta identifierbara grupp av tillgångar som ger upphov till inbetalningar och som i allt väsentligt är oberoende av andra tillgångar eller grupper av tillgångar.

Vid beräkning av återvinningsvärdet prognostiseras framtida kassaflöden. I många fall ger en enskild tillgång inte upphov till inbetalningar som är oberoende av inbetalningar från andra tillgångar. I sådana fall beräknas återvinningsvärdet för hela den kassagenererande enheten.
Vid bedömningen av om det finns en indikation på ett nedskrivningsbehov beaktas såväl extern som intern information.
Åtminstone följande externa information beaktas:

•  Tillgångens marknadsvärde har under räkenskapsåret minskat betydligt av andra orsaker än tillgångens ålder eller normala användning.

•  Betydande förändringar har inträffat under räkenskapsåret eller väntas inträffa som innebär negativa effekter för företaget när det gäller teknik, marknadsförutsättningar eller ekonomisk eller juridisk omgivning på den marknad för vilken tillgången är avsedd.

•  Marknadsräntorna eller marknadens avkastningskrav på investeringar har under räkenskapsåret stigit på ett sätt som kan väntas påverka den diskonteringsfaktor som används för att beräkna tillgångens nyttjandevärde och därmed minska tillgångens återvinningsvärde.

•  Företagets redovisade eget kapital överstiger det bedömda verkliga värdet på hela företaget (en sådan bedömning kan t.ex. ha gjorts inför en potentiell men inte realiserad försäljning av delar av eller hela företaget).

   Åtminstone följande interna information beaktas:

•  Tillgången är tekniskt föråldrad eller skadad.

•  Betydande förändringar har ägt rum under räkenskapsåret eller väntas äga rum inom en snar framtid vilket på ett negativt sätt påverkar möjligheten att utnyttja tillgången för avsett ändamål, t.ex. att

–  tillgången inte för närvarande nyttjas,

–  företaget planerar att avveckla eller omstrukturera den verksamhet till vilken tillgången hör, eller

–   företaget planerar att avyttra tillgången i förtid.

•  Den interna rapporteringen tyder på att tillgångens avkastning är lägre eller kommer att bli lägre än vad som tidigare antagits. I detta sammanhang avses med tillgångens avkastning dess rörelseresultat eller kassaflöde.

   En indikation på nedskrivningsbehov för aktier och andelar är information om att betydande förändringar har inträffat, eller väntas inträffa, som innebär negativa effekter för företaget när det gäller teknik, marknadsförutsättningar, ekonomisk eller juridisk omgivning på den marknad emittenten verkar. Har företaget lämnat aktieägartillskott, är detta också en indikation på nedskrivningsbehov, särskilt om tillskottet avser förlusttäckning.
Om det finns en indikation på att en tillgång har minskat i värde, kan företaget behöva ompröva nyttjandeperioden, metoden för avskrivning eller restvärdet (se kapitel 17 och 18), oberoende av om företaget har gjort en nedskrivning eller inte.

Återvinningsvärde

27.5  Återvinningsvärdet är för en tillgång eller en kassagenererande enhet det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärdet.

Det som i fortsättningen anges om beräkning av en tillgångs verkliga värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärde tillämpas även på en kassagenererande enhet.
Det är inte alltid nödvändigt att beräkna både verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nyttjandevärde. Om något av värdena överstiger tillgångens redovisade värde, får tillgången inte skrivas ned varför det andra värdet inte behöver beräknas.
En tillgångs verkliga värde med avdrag för försäljningskostnader kan användas som återvinningsvärde, om det inte finns någon anledning att anta att nyttjandevärdet väsentligt överstiger detta. Så är ofta fallet när en tillgång ska säljas.

Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader

27.6  Verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader är det pris som ett företag beräknar kunna erhålla vid en försäljning mellan kunniga parter, som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs, med avdrag för sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen.

Det bästa uttrycket för verkligt värde är antingen det pris som finns i ett bindande avtal mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs eller tillgångens marknadspris på en aktiv marknad.
Många gånger saknas såväl ett bindande avtal om försäljning som en aktiv marknad. I sådana fall är verkligt värde det pris som företaget beräknar kunna erhålla vid en försäljning av tillgången mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. När detta belopp fastställs ska företaget beakta utfallet av nyligen genomförda transaktioner med liknande tillgångar inom samma bransch.

Nyttjandevärde

27.7  Nyttjandevärdet är nuvärdet av framtida kassaflöden som en tillgång eller en kassagenererande enhet väntas ge upphov till.

27.8  Vid fastställandet av nyttjandevärdet beräknas nuvärdet genom att

a) uppskatta de framtida kassaflöden som tillgången eller den kassagenererande enheten ger upphov till i den löpande verksamheten samt när den avyttras eller utrangeras, och

b) diskontera de framtida kassaflödena.
In- och utbetalningar av inkomstskatter får inte ingå i nyttjandevärdet.

27.9  Vid uppskattningen av framtida kassaflöden enligt punkt 27.8 a ska uppskattningen för de första fem åren, om en längre period inte kan motiveras, baseras på de senaste fastställda budgeterna eller prognoserna. Uppskattningen av kassaflödena bortom denna period ska baseras på ett antagande om en oförändrad eller avtagande tillväxttakt, om inte en ökande tillväxttakt kan motiveras. Tillväxttakten får inte överskrida den långsiktiga tillväxttakt som gäller för företagets produkter eller för den bransch eller det land eller de länder där företaget är verksamt, eller för den marknad för vilken tillgången är avsedd. Kan en högre tillväxttakt motiveras får den dock användas.
Uppskattningen ska baseras på rimliga och verifierbara antaganden som utgör företagets bästa uppskattningar av de ekonomiska förhållanden som beräknas råda under tillgångens återstående nyttjandeperiod, varvid stor vikt ska ges externa faktorer.

27.10   Vid uppskattningen av framtida kassaflöden enligt punkt 27.8 a är utgångspunkten tillgångens eller tillgångarnas befintliga skick. Uppskattningen får inte omfatta betalningar hänförliga till

a) en framtida omstrukturering som företaget ännu inte är förpliktigat att genomföra, eller

b) framtida förbättringar av tillgångens eller tillgångarnas prestanda.

27.11   Vid beräkningen av nuvärdet enligt punkt 27.8 b ska den diskonteringsfaktor eller de diskonteringsfaktorer som används vara före skatt och återspegla aktuella marknadsmässiga bedömningar av

a) pengars tidsvärde, och

b) de risker som särskilt avser den tillgång eller den kassagenererande enhet för vilken uppskattningen av de framtida kassaflödena inte har justerats.

Följande delar återspeglas i beräkningen av en tillgångs nyttjandevärde:

•  Företagets uppskattning av de framtida kassaflöden som företaget förväntar sig att erhålla från tillgången.

•  Företagets förväntningar om möjliga variationer i de framtida kassaflödenas storlek och tidpunkt.

•  Pengars tidsvärde i form av aktuell riskfri ränta.

•  Priset för att bära den osäkerhet som finns i tillgången.

•  Andra faktorer, t.ex. en svag likviditet, som marknadsaktörer skulle ta hänsyn till vid prissättning av de framtida kassaflöden företaget förväntar sig att erhålla från tillgången.

   Företagets uppskattning av framtida kassaflöden innefattar

•  prognostiserade inbetalningar som ett fortlöpande utnyttjande av tillgången ger upphov till,

•  prognostiserade utbetalningar som krävs för att tillgången ska kunna ge upphov till inbetalningar i verksamheten (inklusive utbetalningar som krävs för att tillgången ska färdigställas för användning) och som antingen direkt eller efter en fördelning på rimliga och konsekventa grunder kan hänföras till tillgången, och

•  eventuella betalningar som erhålls eller erläggs när tillgången avyttras eller utrangeras i slutet av nyttjandeperioden mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och har ett intresse av att transaktionen genomförs.

   Företagets uppskattning av framtida kassaflöden får inte innefatta

•  in- och utbetalningar från finansieringsverksamhet, eller

•  in- och utbetalningar av inkomstskatter.

   För att undvika dubbelräkning av risk får inte den diskonteringsfaktor eller de diskonteringsfaktorer som används återspegla risker för vilka uppskattningen av de framtida kassaflödena har justerats.

Redovisning och värdering av nedskrivning i en kassagenererande enhet

Ett företag ska redovisa en nedskrivning i en kassagenererande enhet endast om återvinningsvärdet för enheten är lägre än det redovisade värdet för enheten.

27.12   Vid en nedskrivning i en kassagenererande enhet ska det redovisade värdet på tillgångarna i enheten minskas genom att nedskrivningsbeloppet fördelas i följande ordning:

a) Det redovisade värdet på goodwill som hänförts till den kassagenererande enheten.

b) Det redovisade värdet på övriga tillgångar i proportion till det redovisade värdet för varje tillgång i enheten.

27.13   Det redovisade värdet på en tillgång i den kassagenererande enheten får inte skrivas ned till ett värde som understiger det högsta av

a) tillgångens verkliga värde med avdrag för försäljningskostnader,

b) tillgångens nyttjandevärde, och

c) noll.

         Det nedskrivningsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång ska fördelas på övriga tillgångar i enheten i proportion till deras redovisade värden.

Återföring av en nedskrivning

27.14   Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en tidigare nedskrivning, helt eller delvis, inte längre är motiverad.
En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund för beräkningen av återvinningsvärdet vid den senaste nedskrivningen, har förändrats.

Hur återföringen ska göras beror på om den tidigare nedskrivningen baserades på

•  återvinningsvärdet för en enskild tillgång, eller

•  återvinningsvärdet för den kassagenererande enhet till vilken tillgången hör.

Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en enskild tillgång

27.15   Om en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en enskild tillgång ska företaget beräkna tillgångens återvinningsvärde på balansdagen.
En återföring får inte leda till att det redovisade värdet överstiger vad tillgången skulle ha redovisats till efter avskrivningar, om den inte hade skrivits ned.

Överstiger tillgångens återvinningsvärde det redovisade värdet, ska företaget öka det redovisade värdet till återvinningsvärdet. Ökningen är återföring av en nedskrivning som enligt 4 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL ska redovisas i resultaträkningen.
När en nedskrivning har återförts, ska framtida avskrivningar anpassas så att det nya redovisade värdet, efter avdrag för eventuellt restvärde, fördelas över tillgångens återstående nyttjandeperiod.

Återföring när återvinningsvärdet har beräknats för en kassagenererande enhet

27.16   Om en tidigare nedskrivning baserades på återvinningsvärdet för en kassagenererande enhet till vilken tillgången hör, ska företaget beräkna den kassagenererande enhetens återvinningsvärde på balansdagen.

27.17   En återföring ska fördelas proportionellt på tillgångarna i den kassagenererande enheten med undantag av goodwill.
Fördelningen av återföringen får inte öka det redovisade värdet på en tillgång mer än till det lägsta av

a) återvinningsvärdet, och

b)           det redovisade värde som företaget skulle ha redovisat, efter avskrivningar, om tillgången inte hade skrivits ned.

        Det återföringsbelopp som inte kan fördelas på en tillgång enligt andra stycket ska fördelas proportionellt på övriga tillgångar i enheten med undantag av goodwill.

Överstiger den kassagenererande enhetens återvinningsvärde det redovisade värdet, ska företaget återföra nedskrivningen med det överstigande beloppet. En återföring ska enligt 4 kap. 5 § tredje stycket ÅRL redovisas i resultaträkningen.
När en nedskrivning har återförts ska, i förekommande fall, framtida avskrivningar anpassas så att det nya redovisade värdet på tillgångarna i den kassagenererande enheten, efter avdrag för eventuellt restvärde, fördelas över deras återstående nyttjandeperiod.

Särskilt om goodwill

27.18   Vid en prövning av nedskrivningsbehovet ska goodwill fördelas på var och en av de kassagenererande enheter som väntas bli gynnade av förvärvet.

27.19   I det fall goodwill inte kan fördelas på kassagenererande enheter ska företaget separera goodwill hänförlig till verksamheter som integrerats och till verksamheter som inte integrerats.
Är goodwillposten hänförlig till en verksamhet som integrerats ska återvinningsvärdet beräknas för hela gruppen av integrerade verksamheter. Är goodwillposten hänförlig till en förvärvad verksamhet som inte integrerats ska återvinningsvärdet i sin helhet beräknas för den förvärvade verksamheten.

27.20   Har upphävts. (BFNAR 2016:9)

Goodwill kan inte avyttras separat och den genererar inte heller kassaflöden som är oberoende av kassaflöden från andra tillgångar. En konsekvens av detta är att verkligt värde för goodwill inte kan mätas direkt. Det verkliga värdet på goodwill måste därför härledas från verkligt värde på den kassagenererande enhet, eller grupper av kassagenererande enheter, till vilken den hör.
Vid en prövning av nedskrivningsbehovet ska goodwill fördelas på var och en av de kassagenererande enheter som väntas bli gynnade av förvärvet oavsett om andra tillgångar eller skulder i den förvärvade verksamheten tilldelats dessa enheter eller inte.
Vid bedömningen av om en verksamhet integrerats eller inte (se punkt 27.19) anses en förvärvad verksamhet som har blivit omstrukturerad eller inkorporerad i det rapporterande företaget eller andra dotterföretag vara integrerad.
Reglerna om kassagenererande enheter tillämpas vid beräkningen av återvinningsvärdet samt fördelningen av nedskrivningar och återföringar till tillgångar som hör till den förvärvade verksamheten eller hela gruppen av verksamheter.

Av 4 kap. 5 § tredje stycket följer att en nedskrivning av goodwill inte får återföras även om nedskrivningen inte längre är motiverad.

Noter

Ett företag ska enligt 5 kap. 8 § ÅRL lämna upplysningar om belopp avseende de nedskrivningar som redovisats i resultaträkningen under räkenskapsåret samt vilka poster i resultaträkningen som påverkats för följande tillgångsslag:

•  Materiella anläggningstillgångar.

•  Goodwill.

•  Andra immateriella tillgångar än goodwill.

•  Finansiella anläggningstillgångar som inte värderats till verkligt värde.

Ett större företag ska enligt 5 kap. 25 § ÅRL även lämna upplysning om återförda nedskrivningar.