Kapitel 23 – Intäkter

Tillämpningsområde

23.1  Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning av intäkter från följande typer av transaktioner och händelser:

a) Försäljning av varor.

b) Tjänsteuppdrag och entreprenadavtal.

c) Annans användning av ett företags tillgångar, som ger upphov till ränta, royalty eller utdelning.

        Kapitlet behandlar inte intäkter från följande transaktioner och händelser:

a) Leasing (se kapitel 20).

b) Utdelning på innehav som redovisas enligt kapitalandelsmetoden (se kapitel 14 och 15).

c) Förändringar i det verkliga värdet av finansiella tillgångar och finansiella skulder eller effekter av att de avyttras (se kapitel 11 och 12).

d) Offentliga bidrag (se kapitel 24, 36 och 37).

e) Erhållna gåvor (se kapitel 36 och 37).

        I punkterna 23.31–23.37 finns särskilda regler för juridisk person.

Värdering av intäkter

23.2  Det inflöde av ekonomiska fördelar som företaget erhållit eller kommer att erhålla för egen räkning ska redovisas som intäkt.

Belopp som erhålls för annans räkning, såsom omsättningsskatt, varu- och tjänsteskatt och mervärdesskatt, medför inte ekonomiska fördelar för företaget och ökar inte eget kapital och är därför inte en intäkt. På motsvarande sätt medför inte heller inflöden av ekonomiska fördelar som erhålls för en huvudmans räkning att företagets eget kapital ökar. Företagets intäkt är erhållen provision. Belopp som erhålls för en huvudmans räkning är däremot inte en intäkt.

23.3  Ett företag ska värdera en intäkt till det verkliga värdet av det som erhållits eller kommer att erhållas, om inte annat följer av punkt 23.6. Avdrag ska göras för handelsrabatter, mängdrabatter och liknande prisavdrag.

Uppskjuten betalning

23.4  Senareläggs en betalning, och är den ekonomiska innebörden av överenskommelsen att köparen erhåller en finansiering, är det verkliga värdet av en intäkt nuvärdet av alla framtida betalningar.
Den diskonteringsränta som ska användas vid beräkningen av nuvärdet är den av följande räntesatser som kan fastställas med störst säkerhet:

a) Gällande ränta för ett liknande instrument som är utfärdat av någon med en liknande kreditvärdighet.

b) En ränta som diskonterar det nominella beloppet till det aktuella kontantpriset för varorna eller tjänsterna.

Ett exempel på när köparen erhåller en finansiering är när ett företag erbjuder köparen en räntefri kredit eller accepterar en fordringsväxel med lägre ränta än marknadsräntan som betalning.
Skillnaden mellan ersättningens verkliga värde och det nominella värdet ska redovisas som ränteintäkt enligt punkt 23.28 samt kapitel 11.

Byte av varor eller tjänster

23.5  En intäkt får inte redovisas vid byte av varor eller tjänster mot

a) likartade varor eller tjänster, eller

b) olikartade varor eller tjänster om transaktionen saknar kommersiell innebörd.

23.6  Vid byte av varor och tjänster mot olikartade varor eller tjänster i en transaktion som har kommersiell innebörd ska intäkten bestämmas till verkligt värde på det som erhållits, justerat för eventuella överförda likvida medel.
Kan verkligt värde på det som erhållits inte bestämmas på ett tillförlitligt sätt ska intäkten bestämmas till verkligt värde på det som lämnats, justerat för eventuella överförda likvida medel.
Kan verkligt värde på varken det som erhållits eller lämnats bestämmas på ett tillförlitligt sätt ska intäkten bestämmas till det redovisade värdet på det som lämnats, justerat för eventuella överförda likvida medel.

Identifiering av en transaktion

23.7  Varje transaktion ska redovisas för sig om inte annat sägs i andra och tredje styckena.
Om det är nödvändigt för att rätt återge den ekonomiska innebörden och om delarna och beloppen kan identifieras separat, ska en transaktion redovisas i delar.
Två eller flera transaktioner ska redovisas tillsammans om de hör samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte kan förstås annars.

Ett exempel på när delar kan identifieras separat är när försäljningspriset på en produkt inkluderar ett identifierbart belopp för service och underhåll. I sådana fall periodiseras detta belopp och intäkten redovisas under den eller de perioder som arbetet utförs. Motsvarande gäller om försäljningspriset på en produkt eller tjänst inkluderar ett identifierbart belopp avseende ett kundlojalitetsprogram.
Ett exempel på när två eller fler transaktioner ska redovisas tillsammans är när ett företag säljer varor och samtidigt ingår en överenskommelse om att köpa tillbaka varorna vid ett senare datum, vilket upphäver den ekonomiska effekten av den första transaktionen.

 

Försäljning av varor

23.8  Ett företag ska redovisa en intäkt från försäljning av varor när kriterierna i punkt 2.18 är uppfyllda, och

a) företaget har överfört de väsentliga risker och fördelar som är förknippade med varornas ägande till köparen,

b) företaget inte längre har något sådant engagemang i den löpande förvaltningen som vanligtvis förknippas med ägande och inte heller utövar någon reell kontroll över de sålda varorna, samt

c) de utgifter som har uppkommit eller som förväntas uppkomma till följd av transaktionen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. (BFNAR 2012:5)

En intäkt får, enligt punkt 2.18, redovisas endast om

•  de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen sannolikt kommer att tillfalla företaget, och

•  inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

   Bedömningen av när ett företag har överfört de väsentliga risker och för­delar som är förknippade med ägandet kräver en granskning av de omständig­heter enligt vilka transaktionen genomförts. I de flesta fall sammanfaller över­föringen av risker och fördelar med att den juridiska äganderätten eller det fysiska innehavet överförs till köparen. Detta gäller t.ex. vid försäljning inom detaljhandeln.
Exempel på när ett företag behåller väsentliga risker och fördelar som är förknippade med ägandet av varan är om

•  företaget behåller en förpliktelse avseende varans funktion som inte omfattas av normala garantiåtaganden,

•  intäkten från en försäljning är beroende av att köparen säljer varan,

•  en installation utgör en betydande del av avtalet och installationen inte har slutförts av företaget, eller

•  köparen enligt försäljningsavtalet har rätt att häva köpet och företaget har svårt att bedöma sannolikheten för att köpet hävs.

   I de fall företaget endast behåller en oväsentlig risk av det slag som är förknippat med ägandet av varan, är transaktionen en försäljning och ska redovisas som en intäkt. T.ex. redovisas en intäkt om det säljande företaget behåller ägandet av varorna som säkerhet för en utestående kundfordran. På samma sätt ska företaget redovisa en intäkt om företaget erbjuder en kund att få pengarna tillbaka om kunden inte är nöjd. I det fallet ska företaget redovisa en avsättning för returer enligt kapitel 21.

 

Tjänsteuppdrag och entreprenadavtal

4 kap. 10 § ÅRL
Pågående arbeten för någon annans räkning får värderas till belopp som överstiger anskaffningsvärdet, om det finns särskilda skäl och det står i överensstämmelse med 2 kap. 2 och 3 §§.

4 kap. 10 § ÅRL innebär att pågående arbeten för någon annans räkning under vissa förhållanden får värderas över anskaffningsvärdet (successiv vinstavräkning).
Enligt 7 kap. 11 § ÅRL tillämpas 4 kap. även på koncernredovisningen.

23.9  Uppdrag är ett tjänsteuppdrag eller ett uppdrag enligt entreprenadavtal.

23.10   Entreprenadavtal är ett särskilt framförhandlat avtal om ett uppdrag som avser produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra med avseende på utformning, teknik och funktion eller användning.

23.11   Uppdrag på löpande räkning är ett uppdrag där ersättningen uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett på förhand bestämt arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för arbetet.

23.12   Uppdrag till fast pris är ett uppdrag som inte är ett uppdrag på
löpande räknin
g.

23.13   Reglerna i detta kapitel ska tillämpas på varje enskilt uppdrag om inte annat framgår av andra och tredje styckena.
Krävs det för att den ekonomiska innebörden i det enskilda avtalet eller i de enskilda avtalen sammantagna ska kunna återges korrekt, ska reglerna tillämpas på delarna i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna.
Reglerna ska även tillämpas på delarna i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna i de fall som anges i punkterna 23.14–23.16.

23.14   Omfattar ett avtal flera uppdrag ska genomförandet av varje enskilt uppdrag behandlas som ett separat uppdrag, om

a) separata anbud har lämnats för varje enskilt uppdrag,

b) varje enskilt uppdrag har varit föremål för separat förhandling och uppdragstagaren och beställaren har haft möjlighet att anta eller förkasta den del av avtalet som avser respektive uppdrag, samt

c) uppdragsutgifterna och uppdragsinkomsten kan identifieras för respektive uppdrag.

23.15   Flera avtal ska, oavsett om de har en eller flera beställare, behandlas som ett uppdrag om

a) avtalen är resultatet av en förhandling som avser avtalen som en helhet,

b) avtalen har ett så nära samband med varandra att de i praktiken utgör ett enda uppdrag med en total vinstmarginal, samt

c) uppdragen enligt avtalen utförs samtidigt eller i en följd.

23.16   Innehåller ett avtal en möjlighet för beställaren att beställa ytterligare ett uppdrag ska ett sådant tillägg behandlas som ett separat uppdrag om

a) uppdraget skiljer sig avsevärt från det uppdrag som omfattas av det ursprungliga avtalet vad avser utformning, teknik eller funktion, eller

b) överenskommelsen om det tillkommande uppdragets pris har träffats utan hänsyn till priset enligt det ursprungliga avtalet.

Uppdrag på löpande räkning

23.17   Inkomst från uppdrag på löpande räkning ska redovisas som intäkt i takt med att arbete utförs och material levereras eller förbrukas.

Punkt 23.17 innebär att faktureringstidpunkten inte styr tidpunkten för intäktsredovisning.

Uppdrag till fast pris – successiv vinstavräkning

23.18   Kan det ekonomiska utfallet av ett uppdrag till fast pris beräknas på ett tillförlitligt sätt ska uppdragsinkomsten och de uppdragsutgifter som är hänförliga till uppdraget redovisas som intäkt respektive kostnad med utgångspunkt från färdigställandegraden på balansdagen.
Det ekonomiska utfallet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt om

a) uppdragsinkomsten kan mätas på ett tillförlitligt sätt,

b) det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget,

c) färdigställandegraden på balansdagen kan mätas på ett tillförlitligt sätt, och

d) de uppdragsutgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra uppdraget kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

23.19   Uppdragsinkomsten ska omfatta

a) den ursprungligen avtalade ersättningen, och

b) ersättningar till följd av ändringar i omfattningen av uppdraget, anspråk och incitamentsersättningar i den utsträckning det är sannolikt att justeringarna kommer att resultera i inkomster som kan mätas på ett tillförlitligt sätt.

23.20   Uppdragsutgifter ska omfatta

a) utgifter som har direkt samband med det enskilda uppdraget,

b) utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på det enskilda uppdraget, samt

c) sådana övriga utgifter som enligt avtalet kan debiteras beställaren.

23.21   Ett företag ska följa och vid behov revidera beräkningarna av uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna varje balansdag.

23.22   Ett företag ska fastställa färdigställandegraden för ett uppdrag genom att tillämpa den metod som mest tillförlitligt mäter det utförda arbetet.

Beroende på typ av uppdrag kan metoderna innefatta bedömningar av

•  förhållandet mellan nedlagda uppdragsutgifter för utfört arbete på balansdagen och beräknade totala uppdragsutgifter,

•  utfört arbete på basis av gjorda undersökningar, eller

•  den fysiska färdigställandegraden för uppdraget.

   Delbetalningar och förskott från beställaren motsvarar ofta inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt och kan därför normalt inte ligga till grund för att fastställa färdigställandegraden.

23.23   Kan det ekonomiska utfallet av ett uppdrag inte beräknas på ett tillförlitligt sätt, ska en intäkt endast redovisas med belopp som motsvarar de uppkomna uppdragsutgifter som sannolikt kommer att ersättas av beställaren.

Uppdragsutgifterna redovisas som kostnader det räkenskapsår de uppkommer. När de osäkerhetsfaktorer som förhindrat en tillförlitlig beräkning av utfallet av uppdraget inte längre föreligger, ska uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna redovisas enligt punkt 23.18.

23.24   Är det sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten från ett uppdrag, ska den befarade förlusten redovisas som en kostnad oavsett om uppdraget har påbörjats eller inte.

23.25   Är det inte längre sannolikt att betalning kommer att erhållas för belopp som redan har redovisats som intäkt, ska det belopp som sannolikt inte kommer att erhållas redovisas som kostnad.

23.26   En intäkt från ett tjänsteuppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en bestämd tidsperiod ska redovisas linjärt över denna tidsperiod, om inte någon annan metod bättre återspeglar färdigställandegraden.
Om en specifik aktivitet är mer väsentlig än andra aktiviteter, ska intäkten redovisas när den specifika aktiviteten har utförts.

Kvittning

23.27   Upparbetade intäkter för vart och ett av uppdragen ska minskas med de belopp som fakturerats. En nettopost som är en tillgång får inte kvittas mot en nettopost som är en skuld om de inte avser samma uppdragsgivare och uppdragen är hänförliga till samma tidsperiod.

Enligt 5 kap. 5 § andra stycket ÅRL ska en upplysning lämnas i not om de bruttobelopp som kvittas mot varandra (se lagtext i kapitel 8).

Ränta, royalty och utdelning

23.28   Ett företag ska redovisa ersättning i form av ränta, royalty eller utdelning till följd av någon annans användning av företagets tillgångar som intäkt när kriterierna i punkt 2.18 är uppfyllda.
Ränta enligt första stycket ska redovisas som intäkt enligt effektivräntemetoden.
Royalty enligt första stycket ska periodiseras i enlighet med överenskommelsens ekonomiska innebörd.
Utdelning enligt första stycket ska redovisas när ägarens rätt att erhålla betalning har säkerställts.

En intäkt får, enligt punkt 2.18, redovisas endast om

•  de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen sannolikt kommer att tillfalla företaget, och

•  inkomsten kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Noter

23.29   Ett företag ska lämna följande upplysningar:

a) De redovisningsprinciper som tillämpats för intäktsredovisningen.

b) De metoder som använts för att fastställa färdigställandegraden.

23.30   Ett större företag ska lämna följande upplysningar om pågående uppdrag per balansdagen:

a) Upparbetade intäkter.

b) Fakturerade belopp.

c) Av beställaren innehållna belopp. (BFNAR 2016:9)

Av beställaren innehållna belopp är belopp som har delfakturerats enligt fastställd plan och som beställaren innehåller enligt kontraktsvillkoren tills samtliga i kontraktet angivna villkor har uppfyllts eller fel åtgärdats.

Redovisning i juridisk person

Uppdrag till fast pris – färdigställandemetoden

23.31   För pågående arbeten i branscher som avses i 17 kap. 23 § inkomstskattelagen (1999:1229) får en juridisk person redovisa en inkomst från sådana uppdrag som avses i 17 kap. 27 § samma lag som intäkt senast när arbetet väsentligen är fullgjort (färdigställandemetoden). Fram till dess redovisas utgifter för sådana uppdrag som tillgång och fakturerade belopp som skuld om inte annat framgår av punkt 23.32.
Första stycket gäller endast om företaget redovisar samtliga uppdrag som omfattas av 17 kap. 27 § inkomstskattelagen på samma sätt. (BFNAR 2012:5)

Enligt bilaga 1 till ÅRL är det tillåtet att nettoredovisa utgifterna och de fakturerade beloppen.
I de flesta fall är det inget problem att avgöra när ett arbete ska resultatavräknas. I en del fall kan det däremot vara problem, t.ex. när beställaren och uppdragstagaren är överens om att arbetet är klart men uppdragstagaren åtar sig en del mindre justeringar. Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka mindre anmärkningar kan förekomma. Resultatavräkning ska göras även om mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska redovisas som skuld.

Har företaget även uppdrag till fast pris som inte omfattas av ILs möjligheter att redovisas enligt färdigställandemetoden ska dessa uppdrag redovisas enligt punkterna 23.18–23.26.

23.32   Tillämpas färdigställandemetoden och är det sannolikt att de totala uppdragsutgifterna kommer att överstiga den totala uppdragsinkomsten från ett uppdrag, ska den befarade förlusten redovisas som en kostnad oavsett om uppdraget har påbörjats eller inte.
Uppdragsutgifter ska omfatta

a)  utgifter som har direkt samband med det enskilda uppdraget,

b)  utgifter som avser uppdragsverksamhet i allmänhet och som kan fördelas ut på det enskilda uppdraget, samt

c)  sådana övriga utgifter som enligt avtalet kan debiteras beställaren.

Uppdragsinkomsten ska omfatta

a)  den ursprungligen avtalade ersättningen, och

a)  ersättningar till följd av ändringar i omfattningen av uppdraget, anspråk och incitamentsersättningar.

Även ett företag som tillämpar färdigställandemetoden behöver följa och vid behov revidera beräkningarna av uppdragsinkomsten och uppdragsutgifterna under den tid uppdraget fullgörs.

23.33   Tillämpas färdigställandemetoden ska punkterna 23.31 och 23.32 tillämpas på varje enskilt uppdrag om inte annat framgår av andra och tredje styckena.
Krävs det för att den ekonomiska innebörden i det enskilda avtalet eller i de enskilda avtalen sammantagna ska kunna återges korrekt, ska reglerna tillämpas på delarna i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna.
Reglerna ska även tillämpas på delarna i ett avtal eller på flera enskilda avtal sammantagna i de fall som anges i punkterna 23.34–23.36.

23.34   Tillämpas färdigställandemetoden och omfattar ett avtal flera uppdrag ska genomförandet av varje enskilt uppdrag behandlas som ett separat uppdrag, om

a) separata anbud har lämnats för varje enskilt uppdrag,

b) varje enskilt uppdrag har varit föremål för separat förhandling och uppdragstagaren och beställaren har haft möjlighet att anta eller förkasta den del av avtalet som avser respektive uppdrag, samt

c) uppdragsutgifterna och uppdragsinkomsten kan identifieras för respektive uppdrag.

23.35   Tillämpas färdigställandemetoden ska flera avtal, oavsett om de har en eller flera beställare, behandlas som ett uppdrag om

a) avtalen är resultatet av en förhandling som avser avtalen som en helhet,

b) avtalen har ett så nära samband med varandra att de i praktiken utgör ett enda uppdrag med en total vinstmarginal, samt

c) uppdragen enligt avtalen utförs samtidigt eller i en följd.

23.36   Tillämpas färdigställandemetoden och innehåller ett avtal en möjlighet för beställaren att beställa ytterligare ett uppdrag, ska ett sådant tillägg behandlas som ett separat uppdrag om

a) uppdraget skiljer sig avsevärt från det uppdrag som omfattas av det ursprungliga avtalet vad avser utformning, teknik eller funktion, eller

b) överenskommelsen om det tillkommande uppdragets pris har träffats utan hänsyn till priset enligt det ursprungliga avtalet.

23.37   En juridisk person som tillämpar färdigställandemetoden (punkterna 23.31–23.36) får byta till successiv vinstavräkning (punkterna 23.18–23.26).
Byte från successiv vinstavräkning till färdigställandemetoden får endast göras, om det finns särskilda skäl. (BFNAR 2012:5)

Ett exempel på särskilda skäl är att en ny ägare tillämpar färdigställandemetoden. Ett annat exempel är att verksamheten minskat i betydande omfattning och de administrativa resurserna till följd av detta har minskat i sådan omfattning att kraven enligt punkt 23.18 inte längre kan uppfyllas.