Kapitel 21 – Avsättningar, eventualförpliktelser och eventualtillgångar

Tillämpningsområde

21.1  Detta kapitel ska tillämpas på avsättningar, eventuaförpliktelser och eventualtillgångar med undantag av avsättningar i samband med

a) kontrakt som verkställs längre fram och som inte är förlustbringande,

b) leasingavtal (se kapitel 20),

c) entreprenadavtal (se kapitel 23),

d) förpliktelser avseende ersättningar till anställda (se kapitel 28), och

e) inkomstskatt (se kapitel 29).

         Trots det som sägs i första stycket ska detta kapitel tillämpas på operationella leasingavtal som har blivit förlustkontrakt.

         I punkt 21.21 finns särskilda regler för juridisk person. (BFNAR 2016:9)

21.2  Med kontrakt som verkställs längre fram avses kontrakt där inte någon av parterna har uppfyllt någon av sina förpliktelser, eller där båda parterna endast delvis, men i lika utsträckning, har uppfyllt sina förpliktelser.

21.3  Ett förlustkontrakt är ett kontrakt där företagets oundvikliga utgifter för att uppfylla sina förpliktelser överstiger de förväntade ekonomiska fördelarna av kontraktet. Med oundvikliga utgifter avses det lägsta av å ena sidan utgifterna för att fullfölja kontraktet och å andra sidan skadestånd eller liknande ersättningar om kontraktet inte fullföljs.

Avsättning, eventualförpliktelse och eventualtillgång definieras under respektive rubrik nedan.
Begreppet avsättning används ibland i samband med poster som innehåller avskrivningar, nedskrivningar och osäkra fordringar. Dessa är justeringar av tillgångars redovisade värden och således inte avsättningar. Sådana värdejusteringar behandlas därför inte i detta kapitel.
Ett exempel på när ett operationellt leasingavtal blivit ett förlustkontrakt är när ett företag som har ett operationellt leasingavtal är förpliktat att betala leasingavgifter till leasegivaren för en tillgång som det inte längre har behov av.
Enligt 7 kap. 8 § ÅRL tillämpas vissa bestämmelser i 3 kap. på koncernredovisningen och det som sägs där om större och mindre företag ska i stället avse större respektive mindre koncerner.

 

Avsättningar

 

Vilka förpliktelser ska redovisas som avsättning?

3 kap. 9 § ÅRL

Som avsättningar ska sådana förpliktelser redovisas som är hänförliga till räkenskapsåret eller tidigare räkenskapsår och som på balansdagen är säkra eller sannolika till sin förekomst men ovissa till belopp eller till den tidpunkt då de ska infrias.
Avskrivningar och nedskrivningar får inte redovisas som avsättningar. Lag (1999:1112)

En avsättning är en skuld som är oviss vad gäller förfallotidpunkt eller belopp.

21.4  Ett företag ska endast redovisa en avsättning om

a) företaget på balansdagen har en befintlig legal förpliktelse eller informell förpliktelse till följd av en inträffad händelse,

b) det är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen, och

c) en tillförlitlig uppskattning av beloppet kan göras.

21.5  En legal förpliktelse är en förpliktelse till följd av

a) ett kontrakt,

b) lagstiftning, eller

c) annan laglig grund.

21.6  En informell förpliktelse är en förpliktelse till följd av att företaget

a) på grund av etablerad praxis, offentliggjorda riktlinjer eller ett tillräckligt utförligt och aktuellt uttalande har visat externa parter att det påtar sig vissa skyldigheter, samt

b) därigenom har skapat en välgrundad förväntan hos dessa parter att det kommer att fullgöra sina skyldigheter.

Avsättningen ska redovisas i balansräkningen. Avsättningsbeloppet redovisas som en kostnad i resultaträkningen om det inte enligt det allmänna rådet ska ingå i det redovisade värdet för en annan tillgång, t.ex. lager eller materiella anläggningstillgångar.
Villkoret att företaget ska ha en befintlig förpliktelse till följd av en inträffad händelse innebär att företaget i praktiken inte har någon annan realistisk möjlighet än att reglera förpliktelsen. Så är fallet när en reglering av förpliktelsen kan framtvingas med stöd av lag eller när företaget har en informell förpliktelse där den inträffade händelsen har skapat välgrundade förväntningar hos externa parter om att företaget kommer att fullgöra förpliktelsen. Förpliktelser som har samband med företagets framtida handlande, dvs. den framtida driften, uppfyller inte detta villkor oavsett hur sannolikt det är att de ska inträffa eller om de följer av avtal. Ett företag kan på grund av affärsmässiga skäl eller rättsliga krav ha för avsikt eller vara tvingat att ådra sig utgifter för att driva verksamheten på visst sätt i framtiden, t.ex. genom att vara tvunget att installera rökfilter i en fabrik. Eftersom företaget kan undvika den framtida utgiften genom sitt handlande, t.ex. genom att ändra sitt sätt att bedriva verksamheten, finns det inte någon befintlig förpliktelse för en sådan framtida utgift, och en avsättning får inte redovisas.

21.7  Vid omstrukturering av en verksamhet får en avsättning endast redovisas om företaget måste fullfölja omstruktureringen till följd av en legal förpliktelse eller informell förpliktelse. En informell förpliktelse innebär att företaget har en fastställd och utförlig omstruktureringsplan och att de som berörs har en välgrundad uppfattning att omstruktureringen kommer att genomföras.
Av omstruktureringsplanen ska minst framgå

a) vilken verksamhet, eller del av verksamhet, som berörs,

b) vilka driftställen som främst berörs,

c) det ungefärliga antalet anställda som kommer att få avgångsvederlag samt deras placering och arbetsuppgifter,

d) de utgifter åtgärderna kommer att medföra, och

e) när planen kommer att genomföras.

        En välgrundad uppfattning enligt första stycket innebär att företaget har påbörjat genomförandet av omstruktureringsplanen eller har tillkännagett huvuddragen till dem som berörs.

En omstrukturering bygger på en plan som utformas och bestäms av företagsledningen och som i väsentlig grad förändrar antingen

•  omfattningen av en viss verksamhet i företaget, eller

•  det sätt på vilket verksamheten bedrivs.

21.8  Vid omstrukturering av en verksamhet får avsättning inte göras för utgifter som hör samman med den framtida verksamheten.

Exempel på utgifter som hör samman med den framtida verksamheten är

•  omskolning eller omplacering av den personal som stannar kvar i företaget,

•  marknadsföring, eller

•  investeringar i nya system och distributionsnät.

   Dessa utgifter får inte redovisas som avsättning utan de redovisas i resultaträkningen oberoende av omstruktureringen.

Värdering vid det första redovisningstillfället

4 kap. 15 a § ÅRL

    En avsättning ska motsvara den bästa uppskattningen av det belopp som kommer att krävas för att reglera förpliktelsen. Lag (2015:813)

21.9  Avsättningen ska redovisas till nuvärdet av de framtida betalningar som krävs för att reglera förpliktelsen, om effekten av när i tiden betalningen sker är väsentlig. Den diskonteringsränta som ska användas vid beräkningen av nuvärdet är den räntesats före skatt som avspeglar aktuell marknadsbedömning av det tidsberoende värdet av pengar och de risker som är förknippade med framtida betalningar till den del riskerna inte beaktats genom att justeringar gjorts vid bedömningen av de framtida betalningarna.
Vinster vid förväntade avyttringar av tillgångar ska inte beaktas vid värderingen av en avsättning. (BFNAR 2016:9)

Den bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse är det som företaget rationellt sett skulle betala för att reglera den på balansdagen eller för att då överföra den till en tredje part.
Uppskattningarna av ett utfall bestäms av företagsledningens bedömning, kompletterad med erfarenheter av liknande transaktioner och, i en del fall, av yttranden av oberoende experter. Varje tillkommande omständighet i form av händelser efter balansdagen beaktas.
Osäkerhet kring det belopp som ska avsättas hanteras på olika sätt beroende på omständigheterna. När avsättningen avser en stor mängd poster kan alla tänkbara utfall vägas samman med deras respektive sannolikheter. Följande exempel visar hur avsättningen kan beräknas.
Ett företag säljer varor med en garanti som ger kunder ersättning för reparationer av de tillverkningsfel som upptäcks inom sex månader från inköpet. Om mindre defekter upptäcktes i alla sålda produkter skulle följden bli reparationsutgifter på 1 miljon kronor. Om större defekter upptäcktes i alla sålda produkter skulle följden bli reparationsutgifter på 4 miljoner kronor. Företagets erfarenhet och förväntningar utvisar att under det kommande året beräknas 75 procent av de sålda varorna vara felfria, 20 procent kommer att ha mindre defekter och 5 procent kommer att ha större defekter. Avsättningen beräknas som sannolikheten för ett utflöde för garantiåtagandena som en helhet. Väntevärdet för reparationsutgiften blir (75 % av noll) + (20 % av 1 miljon) + (5 % av 4 miljoner) = 400 000 kronor.

21.10   Om det belopp som krävs för att reglera en förpliktelse förväntas helt eller delvis bli ersatt av tredje part, t.ex. genom försäkringsersättning, ska gottgörelsen redovisas som en tillgång, om det är så gott som säkert att företaget kommer att erhålla gottgörelsen när förpliktelsen regleras. Det belopp som redovisas som tillgång får inte överstiga avsättningsbeloppet.
Tillgången enligt första stycket får inte kvittas mot avsättningen i balansräkningen. I resultaträkningen får däremot gottgörelsen kvittas mot den kostnad som motsvarar avsättningen.

Enligt 5 kap. 5 § andra stycket ÅRL ska en upplysning om de bruttobelopp som kvittas mot varandra lämnas i not.

Värdering efter det första redovisningstillfället

21.11   En avsättning får tas i anspråk endast för de utgifter som avsättningen ursprungligen var avsedd för.

21.12   En avsättning ska omprövas varje balansdag och justeras så att den återspeglar den aktuella bästa uppskattningen av det belopp som krävs för att reglera förpliktelsen på balansdagen.
Varje justering av tidigare redovisade avsättningsbelopp ska redovisas i resultaträkningen, med undantag för avsättningar som tidigare redovisats som del av utgiften för lager eller materiella anläggningstillgångar.

21.13   En förändring av det redovisade värdet på en avsättning till följd av att utbetalningstidpunkten närmar sig ska redovisas som räntekostnad.

En redovisning enligt punkt 21.13 blir aktuell när en avsättning är värderad till nuvärde.

 

Eventualförpliktelser

21.14   En eventualförpliktelse är

a) en möjlig förpliktelse till följd av inträffade händelser och vars förekomst endast kommer att bekräftas av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir, eller

b) en befintlig förpliktelse till följd av inträffade händelser, men som inte redovisas som skuld eller avsättning eftersom det inte är sannolikt att ett utflöde av resurser kommer att krävas för att reglera förpliktelsen eller förpliktelsens storlek inte kan beräknas med tillräcklig tillförlitlighet. (BFNAR 2016:9)

Ett företag ska inte redovisa en eventualförpliktelse som skuld eller avsättning i balansräkningen. I vissa fall krävs att upplysningar lämnas (se under rubriken Noter om eventualförpliktelser).

Eventualförpliktelser är en sammanfattande beteckning för sådana garantier, ekonomiska åtaganden och eventuella förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen.

 

Eventualtillgångar

21.15   En eventualtillgång är en möjlig tillgång till följd av inträffade händelser och vars förekomst endast kommer att bekräftas av att en eller flera osäkra framtida händelser, som inte helt ligger inom företagets kontroll, inträffar eller uteblir.

Ett företag ska inte redovisa en eventualtillgång som tillgång i balansräkningen. I vissa fall krävs att upplysningar lämnas (se under rubriken Noter om eventualtillgångar).

 

Noter

 

Noter om avsättningar

3 kap. 10 § ÅRL
Större företag ska i balansräkningen eller i en not specificera större avsättningar som har tagits upp under posten Övriga avsättningar i balansräkningen. Lag (2006:871)

21.16   Ett större företag ska för varje slag av avsättning specificera

a) det redovisade värdet vid räkenskapsårets början och slut,

b) de ytterligare avsättningar som gjorts under räkenskapsåret, inklusive justeringar till följd av förändring av nuvärdet,

c) belopp som tagits i anspråk under räkenskapsåret, samt

d) outnyttjade belopp som har återförts under räkenskapsåret.

        Företaget ska även lämna en kortfattad beskrivning av förpliktelsens karaktär. (BFNAR 2016:9)

Noter om eventualförpliktelser

5 kap. 15 § ÅRL

    Om ett företag har garantiåtaganden, ekonomiska åtaganden eller eventuella förpliktelser som inte tas upp i balansräkningen (eventualförpliktelser), ska det lämna en upplysning om summan av dessa. Lag (2015:813)

21.16A Upplysningarna enligt 5 kap. 15 § årsredovisningslagen (1995:1554) ska avse en uppskattning av förpliktelsernas finansiella effekt värderade enligt principerna i punkterna 21.9–21.13.

    Är det praktiskt ogenomförbart att lämna upplysningar enligt första stycket, ska detta förhållande anges. (BFNAR 2016:9)

21.17   Ett större företag som på balansdagen har förpliktelser enligt 5 kap 15 § årsredovisningslagen (1995:1554), ska för varje slag av eventualförpliktelse, lämna en kortfattad beskrivning av förpliktelsens karaktär, om inte sannolikheten för en reglering är ytterst liten.
Följande upplysningar ska lämnas för varje slag av eventualförpliktelse om det inte är praktiskt ogenomförbart:

a) Beloppet enligt punkten 21.16A.

b) En indikation om osäkerheterna beträffande beloppet eller tidpunkten
för dessa utflöden.

c) Möjligheten att eventuell gottgörelse erhålls.

         Är det praktiskt ogenomförbart att lämna en eller flera upplysningar enligt andra stycket, ska detta förhållande anges. (BFNAR 2016:9)

21.17A Upplysningarna enligt punkterna 21.16A och 21.17 ska alltid lämnas om företaget har tecknat ett borgensåtagande eller liknande eller är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag även om sannolikheten för en reglering är ytterst liten. (BFNAR 2016:9)

Med eventuella förpliktelser i 5 kap. 15 § ÅRL avses till skillnad från garantier och ekonomiska åtaganden förpliktelser som företaget inte självmant har åtagit sig, t.ex. verksamhetsansvar enligt lag eller ett utomobligatoriskt skadestånds­ansvar.

Upplysning enligt punkten 21.16A ska avse eventualförpliktelsernas totalbelopp. Förpliktelsernas art och form behöver inte anges.

Noter om eventualtillgångar

21.18   Ett större företag ska lämna en beskrivning av karaktären på eventualtillgångar om ett inflöde av resurser är sannolikt. Dessutom ska upplysning lämnas om företagets uppskattning av eventualtillgångarnas finansiella effekt, om det inte är praktiskt ogenomförbart och det kan göras utan oskälig kostnad.
Är det praktiskt ogenomförbart att lämna upplysning enligt första stycket, ska detta förhållande anges. (BFNAR 2016:9)

21.19   Ett krav är praktiskt ogenomförbart om företaget inte kan uppfylla det trots varje rimlig ansträngning att göra det.

Noter som har skadlig inverkan

21.20   I ytterst sällsynta fall behöver upplysningar enligt punkterna 21.16–21.18 inte lämnas, om det har en skadlig inverkan på företagets förhandlingsläge i en tvist med andra parter.

Redovisning i juridisk person

21.21   I juridisk person får en avsättning till följd av beräknade utgifter för nedmontering, bortforsling och återställande av plats redovisas successivt över tillgångens nyttjandeperiod.