Kapitel 20 – Leasingavtal

Tillämpningsområde

20.1  Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning av samtliga leasingavtal med undantag av

a) licensavtal (se kapitel 18), och

b) operationella leasingavtal som är förlustkontrakt (se kapitel 21).

         I punkt 20.29 finns särskilda regler för juridisk person.

20.2  Ett leasingavtal är ett avtal enligt vilket en leasegivare på avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning.

Kapitlet ska tillämpas på leasingavtal enligt vilka rätten att använda en tillgång överförs från en part till en annan även om leasegivaren har ett åtagande att utföra service och underhåll av leasingobjektet. Kapitlet tillämpas däremot inte på serviceavtal som inte överför rätten att använda en tillgång från en part till en annan.

Vissa avtal är inte utformade som ett hyresavtal men överlåter i praktiken rätten att använda en tillgång mot betalning. Sådana avtal ska därmed redovisas enligt detta kapitel. Det gäller t.ex. outsourcing-avtal, avtal i telekombranschen som ger rätt till kapacitet och så kallade take-or-pay-avtal (ett avtal där en köpare måste betala oavsett om den levererade tjänsten eller varan tas emot eller inte, t.ex. ett avtal där ett företag förvärvar en leverantörs hela kraftproduktion).

Exempel på licensavtal (se punkt 20.1 a) är avtal för film, videoinspelning, manuskript, patent och upphovsrätt (copyright).

 

Klassificering av leasingavtal

20.3  Ett leasingavtal ska, redan när avtalet ingås, klassificeras som antingen ett finansiellt leasingavtal eller ett operationellt leasingavtal.
Ett finansiellt leasingavtal är ett leasingavtal enligt vilket de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång i allt väsentligt överförs från leasegivaren till leasetagaren.
Ett operationellt leasingavtal är ett leasingavtal som inte är ett finansiellt leasingavtal.

Det beror på avtalets ekonomiska innebörd och inte på avtalets juridiska form om ett leasingavtal ska klassificeras som finansiellt eller operationellt. Situationer som enskilt eller tillsammans normalt leder till att ett leasingavtal ska klassificeras som finansiellt är t.ex. att

•  äganderätten till tillgången kommer att överföras till leasetagaren vid leasingperiodens slut,

•  leasetagaren har rätt att köpa tillgången till ett pris som understiger förväntat verkligt värde med ett så stort belopp att det vid leasingavtalets ingående framstår som rimligt säkert att rätten kommer att utnyttjas,

•  leasingperioden omfattar större delen av tillgångens ekonomiska livslängd även om äganderätten inte kommer att övergå till leasetagaren,

•  nuvärdet av minimileaseavgifterna vid leasingperiodens början uppgår till i allt väsentligt tillgångens verkliga värde, och

•  den leasade tillgången är av så speciell karaktär att endast leasetagaren kan använda tillgången utan att väsentliga ändringar görs.

   Andra situationer som enskilt eller tillsammans indikerar att ett leasingavtal ska klassificeras som ett finansiellt leasingavtal är t.ex. om

•  leasetagaren enligt avtalet kan säga upp avtalet i förtid men får bära de förluster leasegivaren åsamkas på grund av uppsägningen,

•  vinster och förluster som hänför sig till förändringar av tillgångens restvärde tillfaller leasetagaren (exempelvis i form av en rabatt på leasingavgiften som motsvarar större delen av försäljningspriset vid leasingperiodens slut), och

•  leasetagaren har möjlighet att förlänga avtalet mot en avgift som är väsentligt lägre än en marknadsmässig avgift.

   Situationerna ovan är inte alltid avgörande för klassificeringen. Om det tydligt framgår av andra egenskaper att leasingavtalet inte i allt väsentligt överför risker och fördelar som är förknippade med att äga tillgången till leasetagaren, ska avtalet klassificeras som operationellt.

20.4  Klassificeringen av ett leasingavtal får inte ändras under leasingperioden, om inte en överenskommelse har träffats om att ändra villkoren i leasingavtalet på annat sätt än genom förnyelse av avtalet. Ändras villkoren ska klassificeringen omprövas.

Leasetagarens redovisning av leasingavtal – finansiella leasingavtal

 

Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället

20.5  En leasetagare ska, vid det första redovisningstillfället, redovisa rättigheter och skyldigheter enligt ett finansiellt leasingavtal som tillgång och skuld i balansräkningen.
Tillgången och skulden ska redovisas till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna, fastställda vid leasingavtalets ingående. Utgifter som direkt kan hänföras till ingående och upplägg av leasingavtalet ska läggas till det belopp som redovisas som en tillgång.
Vid beräkning av nuvärdet av minimileaseavgifterna ska leasingavtalets implicita ränta användas. Kan leasingavtalets implicita ränta inte bestämmas, ska leasetagarens marginella låneränta användas.

20.6  Minimileaseavgifter är för leasetagaren de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och skatter, som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden med tillägg av eventuellt belopp som garanteras av leasetagaren eller av denne närstående företag.

20.7  Leasingavtalets implicita ränta är den diskonteringssats som för leasegivaren vid leasingavtalets ingående resulterar i att summan av nuvärdet av minimileaseavgifterna och ej garanterat restvärde överensstämmer med summan av det verkliga värdet för det leasade objektet och leasegivarens eventuella direkta utgifter som uppkommer till följd av att ett leasingavtal ingås.

20.8  Marginell låneränta är den räntesats som leasetagaren skulle ha betalat enligt ett motsvarande leasingavtal.
Kan räntesatsen enligt första stycket inte fastställas, är den marginella låneräntan den räntesats som, vid leasingavtalets ingående, leasetagaren skulle ha betalat för en finansiering genom lån under motsvarande period och med motsvarande säkerhet.

Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället

20.9  En leasetagare ska fördela minimileaseavgifterna enligt ett finansiellt leasingavtal på ränta och amortering av skulden enligt effektivräntemetoden.
Ränta enligt första stycket ska fördelas över leasingperioden genom att belasta varje räkenskapsår med ett belopp som motsvarar en fast räntesats för den under respektive räkenskapsår redovisade skulden.
Variabla avgifter ska redovisas som kostnad det räkenskapsår utgifterna uppkommer.

Effektivräntemetoden beskrivs i kapitel 11.

20.10   Variabel avgift är den del av leasingavgiften som inte är fast och som beräknas med utgångspunkt från andra faktorer än enbart att tid förflutit.

Exempel på andra faktorer är viss procent av försäljning, nyttjandenivå, prisindex eller marknadsränta.

20.11   En leasad tillgång enligt ett finansiellt leasingavtal ska skrivas av enligt reglerna i detta allmänna råd om avskrivning av tillgångar av motsvarande slag. Kan det inte med rimlig grad av säkerhet fastställas att äganderätten kommer att övergå till leasetagaren vid slutet av leasingperioden, ska tillgången skrivas av helt under leasingperioden eller nyttjandeperioden om den är kortare.

En leasetagare ska också tillämpa kapitel 27 om nedskrivning.

Noter

3 kap. 4 b § andra- fjärde styckena ÅRL

För varje skuldpost i balansräkningen ska följande anges: den del som ska betalas inom ett år från balansdagen, den del som ska betalas senare än ett år efter balansdagen och summan av dessa skulder.

Första och andra styckena gäller även fordringsposter och skuldposter som har tagits in i sådana noter som avses i 4 § fjärde stycket 2.

    För mindre företag som slår samman poster enligt 4 § femte stycket ska det som föreskrivs i första och andra styckena om fordringsposter och skuldposter i balansräkningen i stället avse de sammanslagna posterna. Lag (2015:813)

 

20.12   En leasetagare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om finansiella leasingavtal:

a) Redovisat värde per balansdagen för varje tillgångspost i balansräkningen.

b) En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal. (BFNAR 2016:9)

Den allmänna beskrivningen kan t.ex. innehålla uppgift om

•  variabla avgifter,

•  villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att förlänga avtalet,

•  förekomsten av indexklausuler i avtalet,

•  vidareuthyrning, och

•  eventuella restriktioner enligt avtalet.

   Upplysningskraven enligt kapitel 17, 18 och 27 gäller också för tillgångar leasade enligt finansiella leasingavtal.

Enligt 7 kap. 8 § ÅRL tillämpas 3 kap. 4 b § även på koncernredovisningen. Vad som sägs där om mindre företag ska i stället avse mindre koncerner.

 

Leasetagarens redovisning av leasingavtal – operationella leasingavtal

Redovisning och värdering

20.13   En leasetagare ska redovisa leasingavgifter enligt ett operationellt leasingavtal, inklusive första förhöjd hyra men exklusive utgifter för tjänster som försäkring och underhåll, som kostnad linjärt över leasingperioden.
Trots det som sägs i första stycket får leasingavgifterna fördelas på ett annat systematiskt sätt om

a) det bättre återspeglar leasetagarens ekonomiska nytta under perioden och detta oavsett om avgifterna fördelas på annat sätt, eller

b) avgifterna är upplagda på ett sådant sätt att de endast ökar i takt med förväntad inflation i syfte att kompensera leasegivarens förväntade kostnadsökningar.

Noter

20.14   En leasetagare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal:

a) Summan av framtida minimileaseavgifter per balansdagen avseende icke uppsägningsbara operationella leasingavtal
a. inom ett år,
b. senare än ett år men inom fem år, och
c. senare än fem år.

b) Summan av räkenskapsårets kostnadsförda leasingavgifter.

c) En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal. (BFNAR 2016:9)

Den allmänna beskrivningen kan t.ex. innehålla uppgift om

•  variabla avgifter,

•  villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att förlänga avtalet,

•  förekomsten av indexklausuler i avtalet,

•  vidareuthyrning, och

•  eventuella restriktioner enligt avtalet.

Leasegivarens redovisning av leasingavtal – finansiella leasingavtal

 

Redovisning och värdering vid det första redovisningstillfället

20.15   En leasegivare ska, vid det första redovisningstillfället, redovisa en tillgång enligt ett finansiellt leasingavtal som fordran i balansräkningen. Det redovisade beloppet ska motsvara nettoinvesteringen i ett leasingavtal.
Direkta utgifter som uppkommer i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås ska periodiseras över leasingperioden.

Exempel på direkta utgifter som uppkommer i samband med att ett finansiellt leasingavtal ingås är provisioner och arvoden för juridiska tjänster.
Vad som gäller för en leasegivare som är tillverkare eller återförsäljare framgår under egen rubrik.

20.16   Bruttoinvestering i ett leasingavtal är summan av

a) de minimileaseavgifter som leasegivaren erhåller enligt ett finansiellt leasingavtal, och

b) eventuellt ej garanterat restvärde som tillfaller leasegivaren.

         Nettoinvestering i ett leasingavtal är bruttoinvesteringen i ett leasingavtal diskonterat till leasingavtalets implicita ränta.

20.17   Minimileaseavgifter är för leasegivaren de betalningar, exklusive variabla avgifter, serviceutgifter och skatter, som ska betalas av leasetagaren till leasegivaren under leasingperioden med tillägg av eventuella restvärden som garanterats av leasetagaren eller av denne närstående part eller av oberoende tredje part som har ekonomiska förutsättningar att fullfölja åtagandet.

Leasingavtalets implicita ränta respektive marginell låneränta definieras i punkterna 20.7 och 20.8.

Redovisning och värdering efter det första redovisningstillfället

20.18   En leasegivare ska fördela den finansiella intäkten enligt ett finansiellt leasingavtal så att en jämn förräntning erhålls på under varje period redovisad nettoinvestering i ett leasingavtal.
Finns en indikation på att det uppskattade, ej garanterade restvärdet som använts vid beräkningen av leasegivarens bruttoinvestering i ett leasingavtal har minskat väsentligt, ska de finansiella intäkterna under den återstående leasingperioden ändras och effekten redovisas i resultaträkningen.

Tillverkare och återförsäljare

En tillverkare eller en återförsäljare ger ofta kunderna möjlighet att välja mellan att köpa eller leasa tillgången i fråga. När sådana företag ingår ett finansiellt leasingavtal med en kund uppkommer följande två slag av intäkter:

•  Det normala försäljningspriset med avdrag för rabatter enligt de principer som företaget tillämpar vid en försäljning.

•  Finansiell intäkt som redovisas över leasingperioden.

20.19   En tillverkare eller en återförsäljare ska vid leasingperiodens början redovisa en försäljningsintäkt till följd av ett finansiellt leasingavtal till det lägsta av tillgångens verkliga värde och nuvärdet av minimileaseavgifterna beräknat till marknadsränta.
Den leasade tillgångens redovisade värde minskat med nuvärdet av ej garanterat restvärde ska redovisas som kostnad för såld vara vid leasingperiodens början.

Vinsten eller förlusten är skillnaden mellan försäljningsintäkten och kostnaden för sålda varor.

20.20   Används osedvanligt låg ränta ska försäljningsintäkten redovisas till det belopp som skulle ha uppkommit om en marknadsmässig ränta avtalats.
Utgifter i samband med ingående och upplägg av ett finansiellt leasingavtal ska redovisas som en kostnad när vinsten från försäljningen redovisas.

Noter

20.21   En leasegivare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om finansiella leasingavtal:

a) Ej intjänade finansiella intäkter.

b) Ej garanterade restvärden som tillfaller leasegivaren.

c) Reservering för osäkra fordringar som avser minimileaseavgifter.

d) Variabla avgifter som ingår i räkenskapsårets resultat.

e) En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal. (BFNAR 2016:9)

Den allmänna beskrivningen kan t.ex. innehålla uppgift om

•  variabla avgifter,

•  villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att förlänga avtalet,

•  förekomsten av indexklausuler i avtalet,

•  vidareuthyrning, och

•  eventuella restriktioner enligt avtalet.

   Nuvärdet av fordran avseende minimileaseavgifterna ska klassificeras som omsättningstillgång eller anläggningstillgång enligt kapitel 4.

 

Leasegivarens redovisning av leasingavtal – operationella leasingavtal

 

Redovisning och värdering

20.22   En leasegivare ska redovisa leasingavgifter, inklusive första förhöjd hyra men exklusive inkomster för tjänster som försäkring och underhåll, från operationella leasingavtal som intäkt linjärt över leasingperioden.
Trots det som sägs i första stycket får leasingavgifterna fördelas på ett annat systematiskt sätt om det bättre återspeglar hur de ekonomiska fördelar som hänförs till objektet minskar över tiden.

20.23   Det redovisade värdet på en tillgång som leasas ut ska ökas med direkta utgifter som uppkommer till följd av att ett operationellt leasingavtal ingås. Utgifterna ska kostnadsföras över leasingperioden utifrån samma grund som leasingintäkten.

Avskrivningsbara leasade tillgångar ska skrivas av enligt samma principer som leasegivaren tillämpar för liknande tillgångar.
En leasegivare ska också tillämpa kapitel 27 om nedskrivningar.

Tillverkare och återförsäljare

20.24   En tillverkare eller återförsäljare som är leasegivare ska inte redovisa en försäljning när ett operationellt leasingavtal ingås.

Eftersom de ekonomiska risker och fördelar som är förknippade med att äga en tillgång inte överförs i ett operationellt leasingavtal är det inte att jämställa med försäljning. Tillgången ska då klassificeras om från omsättningstillgång till anläggningstillgång, se punkt 4.4.

Noter

20.25   En leasegivare som är ett större företag ska lämna följande upplysningar om operationella leasingavtal:

a) Summan av framtida minimileaseavgifter per balansdagen avseende icke uppsägningsbara operationella leasingavtal
a. inom ett år,
b. senare än ett år men inom fem år, och
c. senare än fem år.

b) Summan av variabla avgifter som ingår i räkenskapsårets resultat.

c) En allmän beskrivning av ingångna väsentliga leasingavtal. (BFNAR 2016:9)

Den allmänna beskrivningen kan t.ex. innehålla uppgift om

•  variabla avgifter,

•  villkor som ger möjlighet att förvärva tillgången eller att förlänga avtalet,

•  förekomsten av indexklausuler i avtalet, och

•  eventuella restriktioner enligt avtalet.

   Dessutom gäller upplysningskraven enligt kapitel 17, 18 och 27 för tillgångar utleasade enligt operationella leasingavtal.

 

Sale-and-lease-back-transaktioner

En sale-and-lease-back-transaktion är till sin form en försäljning av en tillgång och en efterföljande leasing av samma tillgång. Försäljningspriset på tillgången och villkoren i leasingavtalet är ofta beroende av varandra eftersom de avtalats tillsammans. Avgörande för hur en sale-and-lease-back-transaktion ska redovisas är om leasingtransaktionen ger upphov till ett finansiellt eller operationellt leasingavtal.

Sale-and-lease-back-transaktion som ger upphov till ett finansiellt leasingavtal

20.26   Vid en sale-and-lease-back-transaktion som ger upphov till ett finansiellt leasingavtal ska leasetagaren periodisera det belopp med vilket försäljningspriset överstiger tillgångens redovisade värde som intäkt över leasingperioden.

Sale-and-lease-back-transaktion som ger upphov till ett operationellt leasingavtal

20.27   Vid en sale-and-lease-back-transaktion som ger upphov till ett operationellt leasingavtal och som baseras på verkligt värde, ska leasetagaren redovisa eventuell vinst eller förlust som uppkommit vid försäljningen det räkenskapsår som försäljningen skett.
Även om försäljningspriset understiger verkligt värde ska eventuell vinst eller förlust redovisas det räkenskapsår som försäljningen skett. I de fall en förlust kompenseras genom att framtida avtalade leasingavgifter understiger marknadsmässigt beräknade avgifter, ska skillnaden tas upp som tillgång och periodiseras i proportion till leasingavgifterna över den period som den leasade tillgången förväntas bli nyttjad.
Överstiger försäljningspriset verkligt värde, ska skillnaden periodiseras över den leasade tillgångens förväntade nyttjandeperiod.

Noter

20.28   Upplysningskraven i detta kapitel gäller även för sale-and-lease-back-transaktioner.

Den allmänna beskrivningen kan vid sale-and-lease-back-transaktioner också innehålla information om unika eller ovanliga avtalsvillkor.

 

Redovisning i juridisk person

20.29   I juridisk person får alla finansiella leasingavtal redovisas som operationella leasingavtal.

En juridisk person som är ett större företag och som väljer att redovisa finansiella leasingavtal som operationella ska lämna de upplysningar som krävs för operationella leasingavtal, se punkterna 20.14 och 20.25.