Kapitel 11 – Finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet

Tillämpningsområde

11.1  Detta kapitel ska tillämpas vid redovisning av finansiella instrument värderade utifrån anskaffningsvärdet av företag som inte har valt att tillämpa 4 kap. 14 a–14 e §§ årsredovisningslagen (1995:1554).
Har ett företag valt att värdera finansiella instrument utifrån anskaffningsvärdet, ska kapitel 11 tillämpas på företagets samtliga finansiella instrument med undantag för instrument som omfattas av punkt 11.2.
Kapitel 11 får tillämpas i juridisk person även om kapitel 12 tillämpas på koncernredovisningen.
I punkt 11.67 finns särskilda regler för juridisk person.(BFNAR 2012:5)

När det gäller redovisning av finansiella instrument finns enligt ÅRL olika redovisningsprinciper att välja mellan; värdering utifrån anskaffningsvärdet och värdering till verkligt värde. Den valda principen ska tillämpas konsekvent.

Kapitel 11 ska tillämpas vid värdering utifrån anskaffningsvärde och kapitel 12 vid värdering till verkligt värde. Eftersom den valda redovisningsprincipen ska tillämpas konsekvent ska ett företag som valt en värdering till verkligt värde tillämpa kapitel 12 även om företaget inte har några finansiella instrument som enligt 4 kap. 14 a § ÅRL får värderas till verkligt värde. Vissa skillnader finns mellan kapitel 11 och kapitel 12 vad gäller redovisning av finansiella instrument som värderas utifrån anskaffningsvärde.

Ett företag som tillämpar kapitel 11 på koncernredovisningen får inte tillämpa kapitel 12 i juridisk person (se punkt ).

Värderingsreglerna i 4 kap. ÅRL ska, enligt 7 kap. 11 § samma lag, även tillämpas på koncernredovisningen.

11.2  Detta kapitel får inte tillämpas på följande slag av finansiella instrument:

a) Andelar i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag (se kapitel 9, 14, 15 och 27).

b) Finansiella instrument som har getts ut av företaget och som helt eller delvis klassificeras som eget kapital (se kapitel 22 och 26).

c) Leasingavtal (se kapitel 20).

d) Företagets rättigheter och förpliktelser för ersättningar efter avslutad anställning (se kapitel 28).

e) Finansiella instrument avseende aktierelaterade ersättningar (se kapitel 26).

f) Terminsavtal om köp eller försäljning av aktier eller andelar som kommer att leda till ett rörelseförvärv vid en framtida förvärvstidpunkt.

g) Avtal om villkorad tilläggsköpeskilling vid rörelseförvärv (se kapitel 19).

h) Rättigheter att erhålla ersättning för utgifter för en förpliktelse som företaget redovisar som en avsättning i enlighet med kapitel 21.

i) Avtal som
a. ingåtts för att täcka företagets förväntade behov av inköp,
försäljning eller egen förbrukning av rå- och stapelvaror,
b. även efter avtalets ingående har tillgodosett detta behov,
c. utformats för detta ändamål när det ingicks, och
d. förväntas regleras genom leverans av varan.

j) Finansiella garantiavtal som ställts ut till förmån för dotterföretag, intresseföretag eller gemensamt styrda företag.

k) Försäkringsavtal.

l) Lånelöften. (BFNAR 2012:5)

Har ett företag valt att värdera sina finansiella instrument utifrån anskaffningsvärdet, ska kapitel 11 tillämpas på företagets samtliga finansiella instrument med undantag för instrument som omfattas av punkt 11.2.

 

Byte av redovisningsprincip

11.3  Ett företag som tillämpar kapitel 11 om värdering av finansiella instrument utifrån anskaffningsvärdet får byta till kapitel 12 om värdering av finansiella instrument enligt 4 kap. 14 a–14 e §§ årsredovisningslagen (1995:1554). (BFNAR 2012:5)

Vad som gäller vid byte av redovisningsprincip framgår av kapitel 10.

 

Definitioner

11.4  Ett finansiellt instrument är varje form av avtal som ger upphov till en finansiell tillgång hos en part och en finansiell skuld eller ett egetkapitalinstrument hos en annan part. Avtalet behöver inte ha medfört någon betalning. (BFNAR 2012:5)

I kapitel 22 behandlas klassificering av ett företags utfärdade finansiella instrument som antingen skuld eller eget kapital.

11.5  En finansiell tillgång är en tillgång i form av

a) kontanter,

b) en avtalsenlig rätt att erhålla kontanter eller en annan finansiell tillgång från en annan part,

c) en avtalsenlig rätt att byta finansiella instrument med en annan part enligt villkor som kan komma att visa sig förmånliga, eller

d) egetkapitalinstrument utgivna av ett annat företag (BFNAR 2012:5)

11.6  En finansiell skuld är en skuld som innebär en avtalsenlig skyldighet att

a) erlägga kontanter eller en annan finansiell tillgång till en annan part, eller

b) byta finansiella instrument med en annan part enligt villkor som kan komma att visa sig oförmånliga. (BFNAR 2012:5)

11.7  Ett finansiellt garantiavtal är ett finansiellt instrument enligt vilket utställaren av garantin ska ersätta innehavaren av garantin för en förlust som denne ådrar sig på grund av att en viss gäldenär inte fullgör betalning vid förfall enligt de ursprungliga eller ändrade villkoren för en finansiell skuld. (BFNAR 2012:5)

11.8  Ett derivatinstrument är ett finansiellt instrument som uppfyller följande kriterier:

a) Värdet på instrumentet ändras till följd av ändringar i en särskilt angiven räntesats, valutakurs, råvarupris, pris på ett finansiellt instrument eller annan variabel som inte är specifik för någon av avtalsparterna.

b) Det krävs ingen initial nettoinvestering eller en initial nettoinvestering som är mindre än vad som skulle krävas för andra typer av avtal som kan förväntas reagera på ett liknande sätt vid förändringar i marknadsfaktorer.

c) Instrumentet regleras vid en framtida tidpunkt. (BFNAR 2012:5)

11.9  Med värdepappersportfölj avses ett innehav av ett flertal finansiella instrument som handlas på en aktiv marknad och som innehas för riskspridning.
Ett företag kan ha flera värdepappersportföljer. (BFNAR 2012:5)

Fondandelar kan ingå i en värdepappersportfölj.

11.10   Upplupet anskaffningsvärde för en finansiell tillgång eller en finansiell skuld är det finansiella instrumentets förväntade kassaflöden diskonterade med den effektivränta som beräknades vid anskaffningstillfället. (BFNAR 2012:5)

11.11   Effektivränta är den räntesats som diskonterar de uppskattade framtida in- och utbetalningarna under det finansiella instrumentets förväntade löptid till instrumentets redovisade värde.
Effektivräntan ska beräknas med utgångspunkt i instrumentets redovisade värde vid anskaffningstillfället. Vid beräkningen av effektivräntan ska samtliga avtalsvillkor samt inträffade kreditförluster beaktas. Risken för framtida kreditförluster ska däremot inte beaktas. (BFNAR 2012:5)

11.12   Effektivräntemetoden är en metod för beräkning enligt vilken ränteintäkten eller räntekostnaden ett räkenskapsår är lika med den finansiella tillgångens eller finansiella skuldens redovisade värde vid räkenskapsårets början multiplicerat med effektivräntan. (BFNAR 2012:5)

Effektivräntemetoden enligt punkt 11.12 är en metod för att beräkna upplupet anskaffningsvärde för en finansiell tillgång eller en finansiell skuld, eller en grupp av finansiella tillgångar eller finansiella skulder, och för att fördela ränteintäkter och räntekostnader under den förväntade löptiden.

 

När ska finansiella instrument redovisas i balansräkningen?

11.13   Ett företag ska redovisa en finansiell tillgång eller en finansiell skuld i balansräkningen när företaget blir part i det finansiella instrumentets avtalsmässiga villkor. (BFNAR 2012:5)

Punkt 11.13 förutsätter att motprestationen för rätten att erhålla betalning har fullgjorts. Har endast avtal tecknats om köp eller försäljning med framtida leverans ska någon tillgång eller skuld inte redovisas, såvida det inte är ett förlustkontrakt.

Värdering vid det första redovisningstillfället

4 kap. 9 § andra stycket ÅRL

Med anskaffningsvärde förstås, om inte annat följer av 11 §, utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Vi bestämmandet av anskaffningsvärdet tillämpas 3 § andra–fjärde styckena.

— Lag (2011:1554)

4 kap. 3 § första och andra styckena ÅRL
    Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e §.
I anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång ska utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in. — Lag (2015:813)

Av 4 kap. 3 och 9 §§ ÅRL framgår att bestämmelserna ska tillämpas vid det första redovisningstillfället vid värdering av både anläggningstillgångar och omsättningstillgångar.

   Exempel på utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet är direkta transaktionsutgifter såsom courtage.

4 kap.15 § ÅRL
Kapitalrabatt och direkta emissionsutgifter vid upptagande av lån ska periodiseras, dock längst över tiden till dess skulden förfaller till betalning. Sådan periodisering behöver dock inte göras om den är utan betydelse med hänsyn till kravet i 2 kap. 3 § på rättvisande bild.

11.14   Andra låneutgifter än ränta ska redovisas som en korrigering av lånets anskaffningsvärde och periodiseras som en del i lånets räntekostnad enligt effektivräntemetoden. (BFNAR 2012:5)

Punkt 11.14 innebär att emissionsutgifterna inte får redovisas som en förutbetald kostnad.

11.15   Ett finansiellt instrument som innehåller en finansieringskomponent och har en kredittid som överstiger ett år ska vid det första redovisningstillfället värderas till nuvärdet av alla framtida betalningar. (BFNAR 2012:5)

En finansieringskomponent föreligger t.ex. om en leverantörskredit löper med ränta som är lägre än marknadsmässig ränta. Se även punkterna 13.6, 17.8 och 23.4.

11.16   Räntebärande finansiella instrument som är fordringar respektive skulder och som redovisas som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder får vid det första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde.
Långfristiga fordringar och långfristiga skulder ska vid det första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde.
Andra stycket gäller inte finansiella garantiavtal. Sådana avtal ska värderas till det högsta av

a) avsättningen beräknad enligt kapitel 21, och

b) den premie som ursprungligen erhölls för garantin efter avdrag för eventuell periodisering av premien i enlighet med kapitel 2. (BFNAR 2012:5)

Punkt 11.16 innebär att vissa omsättningstillgångar och kortfristiga skulder får, men inte behöver, värderas till upplupet anskaffningsvärde. Har företaget valt att värdera till upplupet anskaffningsvärde måste företaget fortsätta med denna värdering, se punkt 11.19.

Långfristiga fordringar och långfristiga skulder ska värderas till upplupet anskaffningsvärde. Detta är en skillnad jämfört med räntebärande kortfristiga fordringar och kortfristiga skulder som får, men inte behöver, värderas till upplupet anskaffningsvärde.

Vid det första redovisningstillfället motsvaras upplupet anskaffningsvärde av utgifterna för förvärvet. Enligt punkt 11.10 är upplupet anskaffningsvärde de förväntade kassaflödena diskonterade med en effektivränta som enligt punkt 11.11 beräknas vid anskaffningstillfället. För ett finansiellt instrument som efter det första redovisningstillfället ska värderas till upplupet anskaffningsvärde beräknas detta värde således vid anskaffningstidpunkten.

Enligt punkt 11.2 ska kapitel 11 inte tillämpas på finansiella garantiavtal som ställts ut till förmån för dotterföretag, intresseföretag eller gemensamt styrda företag.

Värdering efter det första redovisningstillfället

Vad som är omsättningstillgångar respektive anläggningstillgångar framgår av ÅRL och kapitel 4. Vad som är kortfristiga skulder respektive långfristiga skulder framgår av punkt 4.7 i det allmänna rådet.

Omsättningstillgångar och kortfristiga skulder

4 kap. 9 § första stycket ÅRL
Omsättningstillgångar ska, om inte annat följer av 10, 12, 13 a, 14 a eller 14 e § tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
— Lag (2011:1554)

Omsättningstillgångar ska enligt 4 kap. 9 § ÅRL värderas enligt lägsta värdets princip, vilket innebär att hänsyn ska tas till t.ex. befarade förluster på kundfordringar.

   Kortfristiga skulder värderas enligt allmänna principer, se kapitel 2.

11.17   En schablonmässig metod får användas vid värdering av finansiella instrument som är fordringar och som redovisas som omsättningstillgångar om det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller om en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. Dessutom ska villkoren i andra stycket vara uppfyllda.
En schablonmässig metod får användas endast om

a) det finns ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen,

b) schablonen används konsekvent, och

c) schablonen ger ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden. (BFNAR 2012:5)

11.18   Vid tillämpning av 4 kap. 9 § årsredovisningslagen (1995:1554) får en värdepappersportfölj utgöra en post om företaget har utformat och dokumenterat en riskspridningsstrategi och de finansiella instrumenten i värdepappersportföljen klart kan identifieras.
Företaget ska tillämpa första stycket konsekvent. (BFNAR 2012:5)

11.19   Ett företag som vid det första redovisningstillfället har valt att värdera räntebärande finansiella instrument som är fordringar respektive skulder och som redovisas som omsättningstillgångar respektive kortfristiga skulder till upplupet anskaffningsvärde, ska även fortsättningsvis värdera dessa till upplupet anskaffningsvärde. (BFNAR 2012:5)

Punkt 11.19 innebär att vissa omsättningstillgångar och kortfristiga skulder måste fortsätta att värderas till upplupet anskaffningsvärde, om företaget vid det första redovisningstillfället har valt denna värdering, se punkt 11.16 första stycket.

11.20   Nettoförsäljningsvärdet för ett finansiellt instrument som är omsättningstillgång och som har ett fastställt lägsta inlösenvärde får bestämmas till detta inlösenvärde, om företaget avser att behålla instrumentet till förfall och det är sannolikt att motparten kommer att infria sitt åtagande. (BFNAR 2012:5)

11.21   Derivatinstrument med negativt värde ska värderas till det belopp som för företaget är mest förmånligt om förpliktelsen regleras eller överlåts på balansdagen. (BFNAR 2012:5)

Anläggningstillgångar och långfristiga skulder

4 kap. 3 § första stycket ÅRL
Anläggningstillgångar ska tas upp till belopp som motsvarar utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet), om inte annat följer av 4, 5, 6, 12, 13 a, 14 a eller 14 e §.
— Lag (2011:1554)

11.22   Derivatinstrument som klassificeras som anläggningstillgångar ska efter det första redovisningstillfället värderas enligt 4 kap. 9 § årsredovisnings-lagen (1995:1554). (BFNAR 2012:5)

Punkt 11.22 innebär att derivatinstrument ska värderas enligt lägsta värdets princip även om de klassificeras som anläggningstillgångar.

11.23   Derivatinstrument som klassificeras som långfristiga skulder ska efter det första redovisningstillfället värderas enligt punkt 11.21. (BFNAR 2012:5)

11.24   Långfristiga fordringar och långfristiga skulder ska efter det första redovisningstillfället värderas till upplupet anskaffningsvärde.
Första stycket gäller inte finansiella garantiavtal. Sådana avtal ska värderas till det högsta av

a) avsättningen beräknad enligt kapitel 21, och

b) den premie som ursprungligen erhölls för garantin efter avdrag för eventuell periodisering av premien i enlighet med kapitel 2. (BFNAR 2012:5)

Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar

4 kap. 5 § ÅRL
Har en anläggningstillgång på balansdagen ett lägre värde än det värde som följer av 3 § och 4 § första stycket, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående.
En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

    En nedskrivning enligt första eller andra stycket ska återföras, om det inte längre finns skäl för den. Nedskrivningar som avser goodwill får dock inte återföras.

    Nedskrivningar och återföringar som avses i första–tredje styckena ska redovisas i resultaträkningen. (Lag 2015:813)

Bedömning av nedskrivningsbehov

11.25   Ett företag ska per varje balansdag bedöma om det finns någon indikation på att en eller flera finansiella anläggningstillgångar har minskat i värde. Finns det en sådan indikation, ska företaget tillämpa punkt 11.26. (BFNAR 2012:5)

Faktorer som  indikerar ett nedskrivningsbehov är t.ex.

•  betydande finansiella svårigheter hos emittenten eller låntagaren,

•  avtalsbrott, t.ex. uteblivna eller försenade betalningar av räntor, amorteringar eller slutbetalningar,

•  att en långivare av ekonomiska eller juridiska skäl som sammanhänger med låntagarens ekonomiska svårigheter beviljar en eftergift som annars inte hade övervägts,

•  att det är sannolikt att låntagaren kommer att gå i konkurs eller genomgå finansiell rekonstruktion, och

•  observerbara uppgifter som tyder på att det finns en mätbar minskning av de uppskattade framtida kassaflödena från en grupp av finansiella anläggningstillgångar, trots att minskningen ännu inte kan identifieras till någon av de enskilda tillgångarna i gruppen, t.ex. negativa ekonomiska omständigheter eller ogynnsamma förändringar av branschvillkor.

En indikation på nedskrivningsbehov för aktier och andelar i icke-noterade företag är information om att betydande förändringar har inträffat, eller väntas inträffa, som innebär negativa effekter för företaget när det gäller teknik, marknadsförutsättningar eller ekonomisk eller juridisk omgivning på den marknad emittenten verkar.

11.26   Nedskrivningsbehovet ska bedömas individuellt för följande finansiella anläggningstillgångar:

a) Aktier och andelar samt derivatinstrument som avser aktier och andelar.

b) Varje enskild finansiell anläggningstillgång som är väsentlig.
Vid tillämpning av första stycket får en värdepappersportfölj utgöra en post om företaget har utformat och dokumenterat en riskspridningsstrategi och de finansiella instrumenten i värdepappersportföljen klart kan identifieras. (BFNAR 2012:5)

Enligt punkt 4.4 avgör avsikten vid förvärvet om en värdepappersportfölj är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. Punkt 11.26 gäller för finansiella anläggningstillgångar.

Beräkning av nedskrivning

11.27   För finansiella anläggningstillgångar som värderas till upplupet anskaffningsvärde ska nedskrivningen beräknas som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och nuvärdet av företagsledningens bästa uppskattning av de framtida kassaflödena diskonterade med tillgångens ursprungliga effektivränta. För en tillgång med rörlig ränta ska den på balansdagen aktuella räntan användas som diskonteringsränta.
För tillgångar enligt första stycket som handlas på en aktiv marknad får nedskrivningen beräknas som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och dess verkliga värde med avdrag för försäljningskostnader. (BFNAR 2012:5)

11.28   För finansiella anläggningstillgångar som inte värderas till upplupet anskaffningsvärde ska nedskrivningen beräknas som skillnaden mellan tillgångens redovisade värde och det högsta av verkligt värde med avdrag för försäljningskostnader och nuvärdet av företagsledningens bästa uppskattning av de framtida kassaflöden tillgången förväntas ge. (BFNAR 2012:5)

Har ett företag bedömt att det finns en indikation på nedskrivningsbehov, ska punkt 11.27 eller 11.28 tillämpas. Punkterna innebär att nuvärdeberäkningen av de framtida kassaflödena ska återspegla de framtida kassaflöden som företagsledningen på balansdagen beräknar att tillgången förväntas ge, till skillnad från den årliga beräkningen av upplupet anskaffningsvärde som bygger på de kassaflöden som beräknades vid anskaffningstidpunkten.
Eftersom nuvärdet återspeglar företagsledningens bästa uppskattning av kassaflödena under den återstående innehavstiden finns en långsiktighet i bedömningen som gör att kriteriet i ÅRL om att värdenedgången ska vara bestående kan anses uppfyllt.

Återföring av en nedskrivning av en finansiell anläggningstillgång

11.29   Ett företag ska per varje balansdag bedöma om en tidigare nedskrivning av en finansiell anläggningstillgång, helt eller delvis, inte längre är motiverad.
En tidigare nedskrivning ska återföras endast om de skäl som låg till grund för nedskrivningen har förändrats. (BFNAR 2012:5)

Uppskrivning av finansiella anläggningstillgångar

4 kap. 6 § ÅRL
Ett aktiebolags eller en ekonomisk förenings anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde som väsentligt överstiger bokfört värde enligt 3 §, 4 § första stycket, 5 § första–tredje styckena och 12 § får skrivas upp till högst detta värde. Uppskrivning får dock ske endast om uppskrivningsbeloppet används för avsättning till en uppskrivningsfond eller, i aktiebolag, för ökning av aktiekapitalet genom fondemission eller nyemission.

    Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp ska efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet. Lag (2015:813)

Kravet på bestående värde i 4 kap. 6 § ÅRL och de finansiella anläggningstillgångarnas karaktär gör att uppskrivning endast undantagsvis blir aktuell.

 

Borttagande från balansräkningen

Finansiella tillgångar

11.30   Ett företag får inte längre redovisa en finansiell tillgång i balansräkningen när den avtalsenliga rätten till kassaflödet från tillgången har upphört eller reglerats. (BFNAR 2012:5)

11.31   Har ett företag i allt väsentligt överfört de risker och fördelar som är förknippade med innehavet av en finansiell tillgång till en annan part, får tillgången inte längre redovisas i balansräkningen.
Är det svårt att bedöma om väsentliga risker och fördelar har överförts, ska företaget bestämma om det behållit kontrollen över den finansiella tillgången. Har företaget behållit kontrollen, ska det fortsätta att redovisa tillgången. Har företaget inte behållit kontrollen, får tillgången inte längre redovisas i balansräkningen. (BFNAR 2012:5)

11.32   Ett företag anses inte längre ha kontroll över en finansiell tillgång, om tillgången har överförts till en annan part som i sin tur har praktisk möjlighet att överföra tillgången i sin helhet till en fristående tredje part och ensidigt kan utnyttja denna möjlighet utan att behöva införa ytterligare begränsningar på överföringen. I annat fall anses företaget ha behållit kontrollen. (BFNAR 2012:5)

11.33   Eventuella rättigheter och skyldigheter som uppkommer eller kvarstår i samband med att en finansiell tillgång tas bort från balansräkningen ska redovisas som nya tillgångar eller skulder. (BFNAR 2012:5)

Exempel på risker som kan kvarstå hos den som överlåtit finansiella tillgångar är ansvar att ersätta köparen för förluster på tillgångarna eller ränteförlust vid sena betalningar. Följden av sådana arrangemang kan bli att den finansiella tillgången inte ska tas bort från balansräkningen eller att en upplysning om en eventualförpliktelse ska lämnas i not.

11.34   Är villkoren i punkterna 11.30 och 11.31 inte uppfyllda, ska företaget fortsätta att redovisa den finansiella tillgången i balansräkningen och samtidigt redovisa en finansiell skuld för erhållen ersättning.
Företaget ska också redovisa varje intäkt från den finansiella tillgången och varje kostnad för den finansiella skulden under de räkenskapsår de avser. (BFNAR 2012:5)

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 6 ÅRL och kapitel 2 får inte tillgångar och skulder eller intäkter och kostnader kvittas mot varandra.

Finansiella skulder

11.35   Ett företag får inte längre redovisa en finansiell skuld, eller del av en finansiell skuld, i balansräkningen när den avtalade förpliktelsen fullgjorts eller upphört. (BFNAR 2012:5)

11.36   Ersätts en finansiell skuld med en annan finansiell skuld till samma långivare och med i huvudsak samma villkor som för den ursprungliga skulden, anses inte den ursprungliga avtalade förpliktelsen ha fullgjorts eller upphört och en ny skuld får inte redovisas.
Eventuella resultateffekter i samband med att skulden ersätts ska periodiseras som ränta över återstående löptid för den ändrade skulden. (BFNAR 2012:5)

11.37   Skillnaden mellan det redovisade värdet för en finansiell skuld, eller del av en finansiell skuld, som har tagits bort från balansräkningen och den ersättning som erlagts ska redovisas i resultaträkningen i den period då skulden togs bort. I ersättningen ska överförda tillgångar som inte är kontanter och påtagna skulder räknas in. (BFNAR 2012:5)

Säkringsredovisning

Ett företag kan, om specifika kriterier är uppfyllda, identifiera ett säkringsförhållande mellan ett säkringsinstrument och en säkrad post på ett sådant sätt att säkringsförhållandet uppfyller villkoren för säkringsredovisning. Säkringsredovisning innebär avsteg från de grundläggande redovisningsprinciperna för finansiella tillgångar och skulder, t.ex. värderingsreglerna för derivatinstrument tidigare i detta kapitel.

11.38   Ett företag får tillämpa säkringsredovisning om säkringsförhållandet uppfyller villkoren för säkringsredovisning enligt punkterna 11.39–11.49.
Tillämpas säkringsredovisning, ska vinster och förluster på säkringsinstrumentet och den säkrade posten redovisas enligt punkterna 11.50–11.60. (BFNAR 2012:5)

Punkt 11.38 innebär att valet görs för varje enskilt säkringsförhållande. Enligt punkt 11.58 får säkringsredovisningen endast avbrytas om vissa villkor är uppfyllda.

Villkor för säkringsredovisning

11.39   Säkringsredovisning får endast tillämpas om följande villkor är uppfyllda:

a) Säkringsförhållandet samt företagets mål för riskhantering och riskhanteringsstrategi avseende säkringen ska vara dokumenterade senast när säkringen ingås och omfatta

a.  identifiering av säkringsinstrumentet och den säkrade posten,

b.  beskrivning av karaktären på den risk eller de risker som säkras, samt

c.  beskrivning av hur företaget kommer att bedöma säkringens effektivitet.

b) Det ska finnas en ekonomisk relation mellan säkringsinstrumentet och den säkrade posten som överensstämmer med företagets mål för riskhantering.

c) Säkringsförhållandet ska förväntas vara effektivt under den period för vilken säkringen har identifierats.

        Företaget ska per varje balansdag bedöma om villkoren i första stycket är uppfyllda. (BFNAR 2012:5)

Varje balansdag ska företaget bedöma om säkringsförhållandet kvarstår och om säkringen fortfarande är effektiv utifrån företagets riskhanteringsstrategi. Exempelvis kan effektiviteten av en säkring av prognostiserad försäljning i utländsk valuta bedömas genom att jämföra storleken på utestående säkringsinstrument med på balansdagen prognostiserad försäljning.

11.40   Ett säkringsförhållande anses vara effektivt, om säkringsinstrumentet i hög utsträckning motverkar värdeförändringar hänförliga till den säkrade risken eller förändringar i kassaflöden hänförliga till den säkrade risken när säkringsförhållandet ingås och därefter. (BFNAR 2012:5)

För att ett säkringsförhållande ska vara effektivt behöver det inte eliminera hela risken i den exponering som säkras. Säkringen kan avse en del av den säkrade postens värde eller en del av dess löptid. Det kan också vara så att förändringar i säkringsinstrumentets värde inte motverkas av förändringar i värdet på den säkrade posten fullt ut.

Identifiering av säkringsinstrument och säkringsförhållande

11.41   Endast finansiella instrument som har en extern motpart får identifieras som säkringsinstrument i ett säkringsförhållande. (BFNAR 2012:5)

Att instrumentet ska ha en extern motpart innebär att motparten inte får ingå i den redovisande enheten. Exempelvis kan ett derivatinstrument som ingåtts mellan två företag inom samma koncern identifieras som säkringsinstrument i redovisningen för respektive juridisk person. Ett sådant derivatinstrument kan dock inte identifieras som säkringsinstrument i koncernredovisningen eftersom derivatinstrumentet inte har en motpart utanför koncernen.

11.42   Ett finansiellt instrument som är ett derivatinstrument får, med undantag av optioner utställda av företaget, identifieras som säkringsinstrument.
En andel av instrumentet, t.ex. 50 procent av nominellt belopp, får identifieras som säkringsinstrument i ett säkringsförhållande. (BFNAR 2012:5)

11.43   Ett finansiellt instrument som inte är ett derivatinstrument får endast identifieras som säkringsinstrument för säkring av en valutakursrisk.
En andel av instrumentet, t.ex. 50 procent av nominellt belopp, får identifieras som säkringsinstrument i ett säkringsförhållande. (BFNAR 2012:5)

11.44   Trots det som sägs i punkterna 11.42 och 11.43 får ett säkringsförhållande inte identifieras för ett belopp som överstiger det lägsta av den säkrade postens nominella belopp och det identifierade säkringsinstrumentets nominella belopp. (BFNAR 2012:5)

11.45   Ett säkringsförhållande får identifieras för en del av säkringsinstrumentets återstående löptid endast om säkringsinstrumentets slutdag infaller efter slutdagen för den säkrade posten. (BFNAR 2012:5)

Infaller säkringsinstrumentets slutdag efter slutdagen för den säkrade posten, föreligger ett säkringsförhållande endast fram till den säkrade postens
slutdag.

11.46   Två eller flera finansiella instrument får tillsammans identifieras som ett säkringsinstrument. (BFNAR 2012:5)

Flera instrument som tillsammans identifieras som säkringsinstrument får netto inte utgöra en av företaget utställd option, se punkt 11.42.

Identifiering av säkrade poster

11.47   En redovisad tillgång, en redovisad skuld, ett ej redovisat bindande åtagande eller en mycket sannolik prognostiserad transaktion får endast identifieras som säkrad post om det finns en extern motpart.
En nettoinvestering i en utlandsverksamhet får identifieras som säkrad post.
Första stycket gäller inte till den del koncernens finansiella ställning och resultat påverkas. (BFNAR 2012:5)

Att det ska finnas en extern motpart innebär att motparten inte får ingå i den redovisande enheten. Exempelvis kan ett avtal som ingåtts mellan två företag inom samma koncern identifieras som säkrad post i redovisningen för respektive juridisk person. Ett sådant avtal kan dock normalt inte identifieras som säkrad post i koncernredovisningen eftersom fordran eller skulden inte har en motpart utanför koncernen.
Exempel på ett ej redovisat bindande åtagande är en order på varor med framtida leverans.
Ett exempel på undantag enligt tredje stycket i punkt 11.47 är förändringar i valutakursen för en mycket sannolik prognostiserad transaktion i en annan valuta än redovisningsvalutan för det företag som är part i transaktionen och valutakursförändringen påverkar koncernens resultat. Ett annat exempel är valutakursförändringar på en koncernintern monetär post som kan uppfylla villkoren för en säkrad post i koncernredovisningen om den leder till vinster eller förluster som inte elimineras i sin helhet i koncernredovisningen.
Av punkt 11.44 framgår att endast den del av den säkrade posten som motsvaras av säkringsinstrumentet får identifieras i säkringsförhållandet.

11.48   En grupp av redovisade tillgångar, redovisade skulder, mycket sannolika prognostiserade transaktioner, ej redovisade bindande åtaganden eller nettoinvesteringar i utlandsverksamheter får identifieras som en säkrad post om posterna i gruppen har likartade riskegenskaper. (BFNAR 2012:5)

11.49   En prognostiserad transaktion som säkras ska vara mycket sannolik och innebära en exponering för förändringar i kassaflöden som ytterst kan påverka resultatet. (BFNAR 2012:5)

Redovisning

11.50   Ett företag får inte redovisa värdeförändringar på säkringsinstrumentet och den säkrade posten som är hänförliga till den säkrade risken, om inte annat anges i detta allmänna råd. (BFNAR 2012:5)

Vid värdering utifrån anskaffningsvärdet innebär säkringsredovisning att ett företag inte omvärderar en säkrad tillgång eller skuld om värdeförändringen motsvaras av en motsatt värdeförändring på säkringsinstrumentet.
Värdeförändringar på den säkrade posten hänförliga till andra, ej säkrade risker ska däremot redovisas enligt de principer som gäller för redovisning av tillgångar och skulder.

11.51   En väsentlig premie som erläggs eller erhålls när ett säkringsinstrument anskaffas ska periodiseras över säkringsinstrumentets löptid. (BFNAR 2012:5)

11.52   Vid säkring av en fordran eller skuld, ett ej redovisat bindande åtagande eller en mycket sannolik prognostiserad transaktion i utländsk valuta får den säkrade posten värderas till terminskurs.
Är skillnaden mellan terminskurs och avistakurs väsentlig när ett terminsavtal ingås (terminspremie), ska fordran eller skulden värderas till avistakursen och terminspremien periodiseras över terminsavtalets löptid. (BFNAR 2012:5)

11.53   Är en säkring hänförlig till en ränterisk, ska resultateffekterna avseende den säkrade posten och säkringsinstrumentet redovisas i samma period. (BFNAR 2012:5)

Vid säkring av ränterisk ska erlagd respektive erhållen ränta på säkringsinstrumentet redovisas i samma period som den då räntan på den säkrade posten redovisas.

11.54   Förluster hänförliga till den säkrade risken får inte redovisas så länge ett säkringsförhållande består. (BFNAR 2012:5)

11.55   Den del av säkringsinstrumentet eller den säkrade posten som enligt punkt 11.44 inte får ingå i säkringsförhållandet, ska redovisas enligt principer som gäller för redovisning av respektive slag av tillgångar och skulder i detta allmänna råd. (BFNAR 2012:5)

Den del av värdet på säkringsinstrumentet eller på den säkrade posten som enligt punkt 11.44 inte ingår i säkringsförhållandet ska redovisas enligt de principer som gäller för redovisning av tillgångar och skulder. Vid skillnader i löptider mellan den säkrade posten och säkringsinstrumentet gäller motsvarande för den överskjutande delen som inte ingår i säkringsförhållandet, se punkt 11.45.

11.56   Avser den säkrade risken valutakursrisk i en nettoinvestering i en utlandsverksamhet, ska både säkringsinstrumentet och den säkrade posten värderas till balansdagens kurs i koncernredovisningen. Effekterna av omvärderingarna ska redovisas direkt i eget kapital.
Om effekten av omvärderingen av säkringsinstrumentet är större än effekten av omvärderingen av den säkrade posten, ska den överskjutande delen redovisas i resultaträkningen. (BFNAR 2012:5)

Enligt punkt 11.50 får inte värdeförändringar på den säkrade posten eller säkringsinstrumentet redovisas. Punkt 11.56 är ett undantag från denna regel och ska endast tillämpas i koncernredovisningen. I juridisk person redovisas inte någon omvärdering så länge säkringsredovisning tillämpas.

11.57   Avser säkringen anskaffning av en icke-finansiell tillgång eller icke-finansiell skuld som redovisas i balansräkningen, ska resultateffekten av säkringsinstrumentet ingå i tillgångens eller skuldens redovisade anskaffningsvärde. (BFNAR 2012:5)

I punkt 11.67 finns särskilda regler för juridisk person.

11.58   Företaget får upphöra med säkringsredovisning endast om

a) säkringsinstrumentet förfaller, säljs, avvecklas eller löses in, eller

b) säkringen inte längre uppfyller villkoren för säkringsredovisning i punkt 11.39. (BFNAR 2012:5)

Ett företag får inte avbryta säkringsredovisningen om inte något av villkoren i punkt 11.58 är uppfyllda.

11.59   Ett säkringsinstrument som har ersatts med ett annat säkringsinstrument är inte förfall eller avveckling om företagets dokumenterade mål för riskhantering och riskhanteringsstrategi avseende säkringen enligt punkt 11.39 a omfattar ett sådant förfarande. (BFNAR 2012:5)

Punkt 11.59 innebär att företagets säkringsredovisning fortsätter och att effekterna av att säkringsinstrumentet har realiserats redovisas i balansräkningen till dess säkringsredovisningen upphör.

11.60   Upphör säkringsredovisningen ska både säkringsinstrumentet och den säkrade posten värderas och redovisas enligt principerna för värdering vid det första redovisningstillfället men utifrån förhållandena vid den tidpunkt då säkringen upphör.
Resultateffekter som uppkommer när säkringen upphör ska redovisas i resultaträkningen.
Avser säkringen en valutakursrisk i en nettoinvestering i en utlandsverksamhet, ska resultateffekter som tidigare har redovisats direkt mot eget kapital, fortsätta att redovisas i eget kapital så länge utlandsverksamheten redovisas. Avyttras utlandsverksamheten, ska de ackumulerade effekterna överföras till resultaträkningen. (BFNAR 2012:5)

Resultateffekterna får nettoredovisas i resultaträkningen. Förelåg en helt effektiv säkring vid den tidpunkt då säkringsredovisningen upphör, blir resultateffekten noll.

 

Sammansatta finansiella instrument

11.61   Sammansatta finansiella instrument är finansiella instrument som består av en fordran eller en skuld i kombination med ett eller flera derivatinstrument. (BFNAR 2012:5)

Exempel på sammansatta finansiella instrument är aktieindexobligationer och konvertibla skuldebrev.
Kapitel 22 behandlar hur emittenten redovisar sammansatta instrument där en komponent är eget kapital, t.ex. emitterade konvertibla skuldinstrument.

11.62   Ett sammansatt finansiellt instrument ska värderas och redovisas antingen utan uppdelning i komponenter eller uppdelat i komponenter, där den komponent som utgörs av fordran eller skuld värderas och redovisas separat. Företagets samtliga sammansatta finansiella instrument ska redovisas på samma sätt. (BFNAR 2012:5)

Den ena komponenten kan vara en fordran och den andra komponenten t.ex. en aktieoption.

11.63   Redovisas ett sammansatt finansiellt instrument utan uppdelning i komponenter, ska hela instrumentet redovisas till anskaffningsvärdet efter avdrag för eventuell nedskrivning, om det är en anläggningstillgång, eller enligt lägsta värdets princip, om det är en omsättningstillgång. Räntor och erhållna utdelningar ska redovisas i resultaträkningen. (BFNAR 2012:5)

11.64   Redovisas ett sammansatt finansiellt instrument med uppdelning i komponenter, ska den ena komponenten utgöras av den fordran, eller skuld, som instrumentet består av.
Vid det första redovisningstillfället ska anskaffningsvärdet fördelas på de två komponenterna. Värdet på fordringskomponenten, eller skuldkomponenten, ska fastställas till det verkliga värdet av en liknande fordran eller skuld utan derivatkomponent.
Efter det första redovisningstillfället ska fordringskomponenten, eller skuldkomponenten, redovisas till upplupet anskaffningsvärde efter avdrag för eventuell nedskrivning. Den andra komponenten, dvs. derivatinstrumentet, ska redovisas enligt lägsta värdets princip om värdet är positivt eller enligt punkt 11.21 om värdet är negativt. (BFNAR 2012:5)

Noter

5 kap. 27 b § ÅRL
Större företag ska för varje kategori av derivatinstrument som inte värderas enligt 4 kap. 14 a §, lämna upplysningar om

1. det värde instrumenten skulle ha värderats till vid en tillämpning av 4 kap. 14 a §, och

2. omfattningen och typen av instrument.

    I fråga om finansiella anläggningstillgångar som enligt 4 kap. 14 a-14 c §§ får värderas till verkligt värde och vilkas bokförda värde är högre än det verkliga värdet, ska större företag lämna upplysningar om

1. bokfört värde och det verkliga värdet, och

2. skälen till att det bokförda värdet inte har skrivits ned och det stöd som finns för antagandet att det bokförda värdet kommer att återvinnas.

    Första och andra styckena ska även tillämpas på sådana avtal som enligt 4 kap. 14 c § ska anges som derivatinstrument. (Lag 2015:813)

Ett företag ska bland annat upplysa om vilka redovisnings- och värderingsprinciper som tillämpats, se kapitel 8.

Upplysningar om tillgångar som inte tagits bort från balansräkningen

11.65   Har ett större företag överfört en finansiell tillgång till en annan part men inte tagit bort tillgången från balansräkningen ska följande upplysningar lämnas för varje slag av sådana tillgångar:

a) Tillgångens karaktär.

b) Karaktären på de risker och fördelar som är förknippade med innehavet och som företaget har kvar.

c) Redovisat värde på tillgången och den skuld som är knuten till tillgången. (BFNAR 2016:9)

Upplysningar om säkringsredovisning

11.66   Ett större företag som tillämpar säkringsredovisning ska lämna följande upplysningar:

a) En beskrivning av säkringen.

b) En beskrivning av de finansiella instrument som identifierats som säkringsinstrument och instrumentens verkliga värden på balansdagen.

c) Karaktären på den säkrade risken och beskrivning av den säkrade posten.

        Upplysningar enligt första stycket får lämnas på aggregerad nivå. (BFNAR 2016:9)

Upplysningar om ägarintressen

Enligt 7 kap. 16 § ÅRL ska vissa upplysningar lämnas om företagets

ägarintressen, bl.a. namn, organisationsnummer och säte (se lagtext i kapitel 9).

Vad som är ett ägarintresse framgår av 1 kap. 4 a § ÅRL, se kapitel 14.

Redovisning i juridisk person

11.67   I juridisk person behöver inte resultateffekten av ett säkringsinstrument, vid anskaffning av en icke-finansiell tillgång eller icke-finansiell skuld som redovisas i balansräkningen, ingå i tillgångens eller skuldens redovisade anskaffningsvärde. (BFNAR 2012:5)

Enligt punkt 11.57 ska resultateffekten av ett säkringsinstrument ingå i anskaffningsvärdet för en icke-finasiell tillgång eller en icke-finansiell skuld. På grund av sambandet mellan redovisning och beskattning behöver inte resultateffekten av säkringsinstrumentet ingå vid redovisning i juridisk person.

Noter

5 kap. 29 § ÅRL

Om ett större företag har dotterföretag eller ägarintressen i andra företag, ska det lämna upplysningar om

1. det andra företagets namn, organisationsnummer, säte och eget kapital,

2. det andra företagets resultat för det senaste räkenskapsår som årsredovisning eller årsbokslut har upprättats för,

3. företagets ägarandel i det andra företaget, och

4. antalet andelar som företaget äger och deras värde enligt företagets balansräkning.

    Ett större företag som är obegränsat ansvarig delägare i ett annat företag ska ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form.

    Om företagets rösträttsandel i det andra företaget avviker från ägar­andelen, ska även rösträttsandelen anges. Lag (2015:813)

5 kap. 30 § ÅRL

En upplysning enligt 29 § får utelämnas, om

1. den skulle kunna vålla allvarlig skada för något av de i 29 § angivna företagen,

2. Bolagsverket medger att den utelämnas, och

3. noterna innehåller information om utelämnandet.

    Upplysningarna om eget kapital och resultat får också utelämnas, om

1. det andra företaget inte offentliggör sin balansräkning och inte utgör ett dotterföretag till företaget, eller

2. det andra företaget omfattas av en koncernredovisning som företaget upprättat eller av en sådan koncernredovisning som avses i 7 kap. 2 § första stycket. Lag (2015:813)

Vad som är ett ägarintresse framgår av 1 kap. 4 a § ÅRL, se kapitel 14.