Kapitel 19 – Särskilda regler första gången årsbokslut upprättas enligt detta allmänna råd

 

Tillämpning

19.1  Detta kapitel behandlar vad som särskilt gäller första gången ett företag som tillämpat annan normgivning upprättar årsbokslut enligt detta allmänna råd.
      Särskilda regler finns för

a) enskild näringsverksamhet i punkterna 19.9 och 19.10, och

b) stiftelser i punkt 19.11.

Det kan finnas skillnader mellan de redovisningsnormer som ett företag tidigare har tillämpat och reglerna i det allmänna rådet. I detta kapitel behandlas vad som gäller första gången ett företag, som tidigare tillämpat annan normgivning, upprättar årsbokslut enligt det allmänna rådet, dvs. övergångsfrågor.

För ett nystartat företag som väljer att tillämpa det allmänna rådet gäller inte reglerna i kapitlet. Ett sådant företag tillämpar direkt reglerna i övriga kapitel.

De skattemässiga justeringar som kan bli aktuella till följd av de korrigeringar som ska göras mot ingående eget kapital anges under skattemässiga justeringar i inkomstdeklarationen för det första räkenskapsåret som det allmänna rådet tillämpats.

 

Korrigeringar i ingående balans

Vissa av skillnaderna ska korrigeras mot ingående eget kapital, se punkterna 19.2–19.4. Föregående räkenskapsårs fastställda utgående balans är räkenskapsårets ingående balans. Korrigeringarna bokförs som en bokföringspost och följden blir en korrigerad ingående balans.

 

Tillgångar, skulder och avsättningar som inte får redovisas

19.2  Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har en tillgång, skuld eller avsättning enligt nedan, ska redovisa följande korrigeringar mot ingående eget kapital.

Tillgång/Skuld/
Avsättning

Korrigeringsbelopp

Post i ingående eget kapital

Egenupparbetad immateriell anläggningstillgång

Tillgångens ingående redovisade värde

Eget kapital vid räkenskapsårets början

Materiell anläggningstillgång till följd av att ett leasingavtal redovisats som finansiell leasing

Tillgångens ingående redovisade värde

Eget kapital vid räkenskapsårets början

Skuld till följd av att ett leasingavtal redovisats som finansiell leasing

Skuldens ingående redovisade värde

Eget kapital vid räkenskapsårets början

Uppskjuten skattefordran

Tillgångens ingående redovisade värde

Eget kapital vid räkenskapsårets början

Uppskjuten skatteskuld

Avsättningens ingående redovisade värde

Eget kapital vid räkenskapsårets början

Stiftelser som delar upp eget kapital i bundet och fritt samt filialer ska inte redovisa korrigeringarna mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början. Korrigeringarna ska i stället redovisas på följande sätt:

a) Stiftelser som delar upp eget kapital i bundet och fritt ska redovisa korrigeringarna mot posten Fritt eget kapital vid räkenskapsårets början.

b) Filialer ska redovisa korrigeringarna mot posten Filialens kapital vid räkenskapsårets början.

Vissa tillgångar, skulder och avsättningar får inte redovisas enligt det allmänna rådet. Ett företag som har sådana i den utgående balansen för det närmast före­gående räkenskapsåret ska korrigera detta genom att bokföra de redovisade värdena mot ingående eget kapital.

Egenupparbetad immateriell anläggningstillgång

Ett företag som upprättar årsbokslut enligt det allmänna rådet får enligt punkt 9.4 inte redovisa en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång som tillgång. Tillgångens ingående redovisade värde ska bokföras mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början eller enligt andra stycket i punkt 19.2.

Leasingavtal som redovisats som finansiell leasing hos leasetagaren

Ett företag som upprättar årsbokslut enligt det allmänna rådet ska enligt punkt 8.2 endast redovisa tillgångar som det äger. Det redovisade värdet på en materiell anläggningstillgång som redovisats som tillgång till följd av att ett leasingavtal redovisats som finansiell leasing ska bokföras mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början eller enligt andra stycket i punkt 19.2. Även skulden som hör till avtalet ska bokföras mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början eller enligt andra stycket i punkt 19.2.

Uppskjuten skattefordran och uppskjuten skatteskuld

Ett företag som upprättar årsbokslut enligt det allmänna rådet ska inte redovisa uppskjuten skatt, se punkterna 10.5, 12.3 och 15.4. Respektive redovisat värde ska bokföras mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början eller enligt andra stycket i punkt 19.2.

 

Tillgångar, skulder och avsättningar som tidigare inte har redovisats

19.3  Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret inte har redovisat en tillgång, skuld eller avsättning som skulle ha redovisats enligt detta allmänna råd, ska redovisa följande korrigering mot ingående eget kapital.

Tillgång/Skuld/
Avsättning

Korrigeringsbelopp

Post i ingående eget kapital

Finansiell anläggningstillgång

Tillgångens värde beräknat enligt kapitel 10

Eget kapital vid räkenskapsårets början

Åtagande

Avsättningens värde beräknat enligt kapitel 15

Eget kapital vid räkenskapsårets början

 

Stiftelser som delar upp eget kapital i bundet och fritt samt filialer ska inte redovisa korrigeringarna mot posten Eget kapital vid räkenskaps­årets början. Korrigeringarna ska i stället redovisas på följande sätt:

a) Stiftelser som delar upp eget kapital i bundet och fritt ska redovisa korrigeringarna mot posten Fritt eget kapital vid räkenskapsårets början.

b) Filialer ska redovisa korrigeringarna mot posten Filialens kapital vid räkenskapsårets början.

Ett företag kan ha en tillgång eller ett åtagande som enligt reglerna i kapitel 10 respektive 15 ska redovisas men som tidigare inte redovisats i balansräkningen. Ett exempel är åtaganden för pensioner för anställda som kan ha redovisats som eventualförpliktelse.

Det värde den finansiella tillgången skulle ha beräknats till vid föregående räken­skapsårs utgång om reglerna i kapitel 10 hade tillämpats ska bokföras mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början eller enligt andra stycket i punkt 19.3.

Det värde avsättningen skulle ha beräknats till vid föregående räkenskapsårs utgång om reglerna i kapitel 15 hade tillämpats ska bokföras mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början eller enligt andra stycket i punkt 19.3.

Avsättning för pensionsåtaganden redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Andra avsättningar, t.ex. avsättning för särskild löneskatt om den särskilda löneskatten ska betalas först i samband med att pensionen betalas ut, redovisas i posten Övriga avsättningar.

 

Värdering till verkligt värde

19.4  Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har tillgångar eller skulder värderade enligt nedan, ska redovisa följande korrigeringar mot ingående eget kapital.

Tillgång/Skuld

Korrigeringsbelopp

Post i ingående eget kapital

Finansiella instrument värderade till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § årsredovisningslagen (1995:1554)

Skillnaden mellan verkligt värde och värde enligt kapitel 10, 13 respektive 16

Eget kapital vid räkenskapsårets början

 

Stiftelser som delar upp eget kapital i bundet och fritt samt filialer ska inte redovisa korrigeringarna mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början. Korrigeringarna ska i stället redovisas på följande sätt:

a) Stiftelser som delar upp eget kapital i bundet och fritt ska redovisa korrigeringarna

a. mot posten Fritt eget kapital vid räkenskapsårets början om korrigeringen avser transaktioner som tidigare redovisats mot fritt eget kapital, eller

b. mot posten Bundet eget kapital vid räkenskapsårets början om korrigeringen avser transaktioner som tidigare redovisats mot bundet eget kapital.

b) Filialer ska redovisa korrigeringarna mot posten Filialens kapital vid räkenskapsårets början.

 

Ett företag som tidigare har upprättat en årsredovisning kan ha redovisat finansiella instrument till verkligt värde. Av 6 kap. 4 § BFL följer att ett företag som upprättar årsbokslut inte får värdera finansiella instrument till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL.

Har finansiella instrument värderats till verkligt värde ska skillnaden mellan det verkliga värdet och värdet enligt kapitel 10, 13 respektive 16 bokföras mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början eller enligt andra stycket i punkt 19.4.

 

Ingen korrigering i ingående balans

19.5  Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har tillgångar värderade enligt nedan, ska inte redovisa några korrigeringar:

a) egentillverkade materiella anläggningstillgångar vilkas anskaffningsvärden inkluderar sådana utgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet enligt punkt 9.15,

b) byggnad och mark som tidigare har skrivits upp, eller

c) varulager med anskaffningsvärden som inkluderar sådana utgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet enligt punkt 11.12.

Anskaffningsvärdena respektive de uppskrivna värdena är även fortsättningsvis grund för värderingen av tillgångarna i första stycket.

 

19.6  Ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har andra tillgångar, skulder eller avsättningar än sådana som anges i punkterna 19.2–19.5, ska inte redovisa några korrigeringar för dessa. Sådana tillgångar, skulder eller avsättningar ska värderas enligt reglerna i detta allmänna råd.

 

Utöver de skillnader som tas upp i punkterna 19.2–19.4 kan det finnas ytterligare skillnader. Någon korrigering av dessa skillnader ska inte göras vid övergången.

Punkt 19.5 behandlar tillgångar i vilkas värde det ingår utgifter eller sådana uppskrivningar som inte är möjliga enligt det allmänna rådet. Ett företag som upprättar ett årsbokslut kan dock ha gjort uppskrivning i enlighet med äldre lagstiftning. Av förenklingsskäl ska ingen korrigering göras, vare sig i ingående eller utgående balans. Anskaffningsvärdena respektive de uppskrivna värdena är även fortsättningsvis grund för värderingen av tillgångarna. Detta gäller endast sådana tillgångar som har anskaffats tidigare räkenskapsår.

Punkt 19.6 innebär att tillgångar som tidigare har aktiverats och som omfattas av punkten utgör tillgångar som får redovisas även efter övergången till det allmänna rådet. Den ingående balansen det första räkenskapsåret det allmänna rådet tillämpas motsvarar således den utgående balansen för det sista året då äldre normgivning tillämpades. Det gäller t.ex. tillkommande utgifter som har aktiverats som en tillgång med stöd av äldre normgivning, antingen som en separat avskrivningsenhet eller som del av anskaffningsvärdet för t.ex. en byggnad. Tillgångar som aktiverats som en separat avskrivningsenhet skrivs även fortsättningsvis av med separat avskrivningsplan.

För tillgångar och skulder som värderas om varje år, t.ex. förutbetalda intäkter och kostnader och avsättningar, blir följden av punkt 19.6 att skillnader mellan värderingen i föregående räkenskapsårs utgående balans och värdering enligt det allmänna rådet får effekt på räkenskapsårets resultat.

 

Uppställningsform för balansräkningen – Eget kapital

19.7  Ett företag ska ange förändringar i ingående eget kapital till följd av korrigeringar enligt punkterna 19.2–19.4 med varje korrigering i egen post under rubriken Eget kapital.

 

Upplysningar

 

Redovisningsprinciper

19.8  Ett företag ska upplysa om att det allmänna rådet tillämpas första gången.

Enligt 6 kap. 5 § andra stycket 1 BFL ska ett företag ange principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder. Genom att lämna upplysning om att bokföringslagens regler om årsbokslut och det allmänna rådet tillämpas får användare av årsbokslutet information om vilka regler och principer som företaget tillämpat vid upprättandet av årsbokslutet, se punkt 17.2 a.

Upplysningarna som ska lämnas enligt punkterna 19.8 och 17.2 a kan t.ex. utformas enligt följande:

”Årsbokslutet är upprättat i enlighet med bokföringslagen och Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2017:3) om årsbokslut.

Årsbokslutet upprättas för första gången i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2017:3) om årsbokslut.”

 

Särskilda regler för enskild näringsverksamhet

Tillgångar och skulder som inte får redovisas

19.9  Om en enskild näringsidkare i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har en tillgång eller skuld som inte får redovisas enligt punkterna 8.18, 8.23 och 16.11–16.13 ska näringsidkaren korrigera tillgångens eller skuldens ingående redovisade värde mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början.

 

Tillgångar och skulder som tidigare inte har redovisats

19.10   Om en enskild näringsidkare i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret inte har redovisat en tillgång som ska redovisas enligt punkterna 8.19, 8.24–8.26 eller en skuld som ska redovisas enligt punkt 16.11 eller 16.12, ska näringsidkaren redovisa tillgångens eller skuldens värde beräknat enligt kapitel 8 respektive 16 mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början.
      Om en enskild näringsidkare väljer att redovisa en tillgång som får redovisas enligt någon av punkterna 8.20–8.22 men som inte har redovisats i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret, ska näringsidkaren redovisa tillgångens värde beräknat enligt kapitel 8 mot posten Eget kapital vid räkenskapsårets början.

 

Särskilda regler för stiftelser

Korrigeringar i ingående balans

19.11   En stiftelse som delar upp eget kapital i bundet och fritt ska ange förändringar i ingående eget kapital till följd av korrigeringar enligt punkterna 19.2–19.4 med varje korrigering i egen post

a) under rubriken Fritt eget kapital för korrigeringar som avser transaktioner som tidigare redovisats mot fritt eget kapital, och

b) under rubriken Bundet eget kapital för korrigeringar som avser transaktioner som tidigare redovisats mot bundet eget kapital.

 

Exempel

Ett företag avser att börja tillämpa det allmänna rådet vid upprättandet av årsbokslutet för år X.

I den utgående balansen för det föregående räkenskapsåret har företaget redovisat följande:

Egenupparbetad immateriell tillgång (utveckling)

40 000

Kvarvarande uppskrivning byggnad

100 000

Kvarvarande uppskrivningsfond byggnad

72 000

Anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell anläggningstillgång inkluderar aktiverad ränta med 10 000

 
   

Eget kapital vid räkenskapsårets början

600 000

Insättningar eller uttag under året

150 000

Årets resultat (år X)

200 000

   

 

Enligt punkt 19.2 ska det redovisade värdet på den egenupparbetade immateriella anläggningstillgången bokas bort mot ingående eget kapital.

Enligt punkt 19.5 ska någon justering inte göras av det redovisade värdet på byggnaden som tidigare har skrivits upp. Inte heller ska någon justering göras för den ränta som har aktiverats i anskaffningsvärdet för den egentillverkade materiella anläggningstillgången.

 

I balansräkningen försvinner posten Balanserade utgifter för utvecklingsarbeten och liknande arbeten.

Under eget kapital i balansräkningen redovisar bolaget följande poster:

Eget kapital vid räkenskapsårets början

600 000

Korrigeringar vid övergång till BFNAR 2017:3

 

   Egenupparbetad immateriell tillgång

-40 000

Insättningar eller uttag under året

-150 000

Årets resultat

+200 000

Eget kapital vid räkenskapsårets slut

610 000

 

Upplysningar om redovisningsprinciper
Årsbokslutet är upprättat i enlighet med bokföringslagen och Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2017:3) om årsbokslut.

Årsbokslutet upprättas för första gången i enlighet med Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2017:3) om årsbokslut.

 

Punkterna 19.2, 19.5, 19.7 och 19.8