Kapitel 18 – Särskilda regler för företag som är moderföretag eller äger andelar i intresseföretag eller i gemensamt styrda företag

 

Tillämpning

18.1  Detta kapitel ska tillämpas när ett företag redovisar andelar i ett koncernföretag, intresseföretag eller gemensamt styrt företag. Kapitlet ska också tillämpas på upplysningar som ett företag som är moderföretag ska lämna i årsbokslutet.
      Särskilda regler finns för

a) enskild näringsverksamhet i punkt 18.19,

b) handelsbolag i punkt 18.20, och

c) stiftelser i punkt 18.21.

 

Kapitlet behandlar hur ett företags innehav av andelar i koncern- och intresseföretag samt gemensamt styrda företag ska värderas och när resultateffekter till följd av innehavet ska redovisas samt vilka upplysningar som ska lämnas.

Fordringar på och skulder till koncern- och intresseföretag, samt gemensamt styrda företag värderas enligt reglerna i kapitel 10, 12 och 16.

I resultaträkningsuppställningen och balansräkningsuppställningen i kapitel 4 anges vad som ska redovisas i vilka poster.

Kapitlet behandlar inte ägarintressen i övriga företag, se kapitel 10.

 

Grundläggande bestämmelser

6 kap. 4 § andra stycket BFL
– – –
    När årsbokslutet upprättas, ska följande bestämmelser i årsredovisningslagen (1995:1554) tillämpas:
– – –
    1 kap. 4–6 §§ om koncern, intresseföretag m.m.,
– – – Lag (2015:821)

 

Vad är en koncern?

1 kap. 4 § ÅRL

    Ett företag är moderföretag och en juridisk person är dotterföretag, om företaget

innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar,

äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan, eller

äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.

   Vidare är en juridisk person dotterföretag till moderföretaget, om ett annat dotterföretag till moderföretaget eller moderföretaget tillsammans med ett eller flera andra dotterföretag eller flera andra dotterföretag tillsammans

innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen,

äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar, eller

äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.

    Om ett dotterföretag äger andelar i en juridisk person och på grund av avtal med den juri-diska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över den juridiska personen, är även denna dotterföretag till moderföretaget.

    Moderföretag och dotterföretag utgör tillsammans en koncern.

    Med koncernföretag avses i denna lag företag i samma koncern. Lag (1999:1112)

 

Begreppen moderföretag, dotterföretag och koncernföretag definieras i 1 kap. 4 § ÅRL. Med moderföretag avses ett företag som har ett sådant bestämmande inflytande över en annan juridisk person som beskrivs i nämnda paragraf. Med dotterföretag avses ett företag i vilket ett moderföretag direkt eller via andra dotterföretag har ett bestämmande inflytande. Med koncernföretag avses moderföretag och dotterföretag som ingår i samma koncern, dvs. även ”systerföretag” till dotterföretag.

Dotterföretag kan både vara direkt och indirekt ägda. Ett indirekt ägt dotterföretag, även kallat dotterdotterföretag, är ett företag över vilket ett av moderföretaget direkt ägt dotterföretag ensamt eller tillsammans med andra koncernföretag har ett bestämmande inflytande. Intresseföretag är inte koncernföretag.

 

Vad är ett intresseföretag?

1 kap. 5 § ÅRL
    Om ett företag har ett ägarintresse i en juridisk person och utövar ett betydande inflytande över dess driftsmässiga och finansiella styrning, är den juridiska personen ett intresseföretag till företaget. Detta gäller dock inte om den juridiska personen är ett dotterföretag eller ett gemensamt styrt företag som företaget samäger.

    Innehar företaget minst 20 procent av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen, ska det anses ha ett betydande inflytande över denna, om inte något annat framgår av omständigheterna. Detsamma gäller om företagets dotterföretag eller företaget tillsammans med ett eller flera dotterföretag eller flera dotterföretag tillsammans innehar minst 20 procent av rösterna. Lag (2015:813)

 

1 kap. 4 a § ÅRL
    Med ägarintresse avses i denna lag ett innehav av andelar i ett annat företag som är avsett att främja verksamheten i ägarföretaget genom att skapa en varaktig förbindelse med det andra företaget. Ett innehav av minst 20 procent av kapitalet i det andra företaget ska anses utgöra ett ägarintresse, om inte något annat framgår av omständigheterna. Lag (2015:813)

 

Begreppet intresseföretag definieras i 1 kap. 5 § ÅRL. Bedömningen av om det är ett intresseföretag baseras på andelsinnehavarens egentliga inflytande i ett företag som det har ett ägarintresse i. Innehar företaget minst 20 procent av rösterna anses företaget ha ett sådant betydande inflytande att det ägda företaget ska betraktas som ett intresseföretag, om inte annat framgår av omständigheterna.

Begreppet ägarintresse definieras i 1 kap. 4 a § ÅRL. Innehar ett företaget minst 20 procent av kapitalet i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening anses innehavet utgöra ett ägarintresse, om inte annat framgår av omständigheterna. Behållningen på delägarnas kapitalkonton i ett handelsbolag kan inte ligga till grund för prövningen av vem som enligt presumtionsregeln har ett ägarintresse i handelsbolaget. Däremot kan ett innehav i ett handelsbolag vara ett ägarintresse på grund av att avsikten med innehavet är att främja verksamheten i ägarföretaget.

 

Gemensamma regler för bestämning av koncernföretag och intresseföretag

1 kap. 6 § ÅRL
    I de fall som avses i 4 § första stycket 1–3 och andra stycket samt 5 § skall sådana rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för en annan fysisk eller juridisk persons räkning anses tillkomma den personen.

    Vid bestämmandet av antalet röster i ett dotterföretag eller intresseföretag beaktas inte de andelar i dotterföretaget eller intresseföretaget som innehas av det företaget självt eller av dess dotterföretag. Detsamma gäller andelar som innehas av den som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresseföretagets eller dess dotterföretags räkning. Lag (1999:1112)

 

Vid en prövning om ett koncern- eller intresseföretagsförhållande föreligger, ska enligt 1 kap. 6 § ÅRL i vissa fall bortses från eller hänsyn tas till rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för annans räkning. Rättigheterna ska anses tillkomma den juridiska eller fysiska person för vilkens räkning personen handlar. Att handla i eget namn men för annans räkning omfattar, förutom rena bulvanskap, de fall när den som röstar innehar aktierna eller andelarna som säkerhet och utövar rösträtten etc. enligt mottagna instruktioner.

Vid prövningen ska det totala antalet röster i det ägda företaget minskas med det antal röster som motsvarar de andelar som det ägda företaget äger i sig självt eller som ägs av dess dotterföretag. Andelar i dotterföretag eller intresseföretag som innehas av någon som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresseföretagets räkning, ska undantas vid beräkningen.

 

 

Vad är ett gemensamt styrt företag?

1 kap. 5 a § ÅRL
    Med gemensamt styrt företag avses i denna lag en juridisk person som två eller flera parter enligt ett avtal utövar ett gemensamt bestämmande inflytande över. Lag (2015:813)

 

Definitionen tar sikte på situationen att två eller flera parter sluter ett avtal som innebär att verksamheten i ett annat företag ska styras gemensamt. Ett gemensamt bestämmande inflytande föreligger när styrningen av det samägda företaget kräver samtycke från samtliga parter som utövar inflytande över företaget.

Bestämmelserna i detta kapitel tillämpas om företaget äger andelar i det gemensamt styrda företaget.

 

Anläggningstillgång eller omsättningstillgång?

18.2  Andelar i koncernföretag och gemensamt styrda företag är normalt anläggningstillgångar. Andelar i koncernföretag och gemensamt styrda företag är omsättningstillgångar endast om det vid förvärvet har fattats beslut att sälja andelarna inom ett år.

 

Andelar i koncernföretag och gemensamt styrda företag är normalt en finansiell anläggningstillgång. Andelar i koncernföretag och gemensamt styrda företag ska redovisas som en omsättningstillgång under rubriken Kortfristiga placeringar endast om det redan vid förvärvet har fattats beslut att sälja andelarna inom ett år.

 

18.3  Andelar i intresseföretag är anläggningstillgångar.

 

Andelar i ett intresseföretag är alltid en finansiell anläggningstillgång eftersom en förutsättning är att ägandet ska utgöra ett led i en varaktig förbindelse, se 1 kap. 4 a § ÅRL.

 

Anskaffningsvärde och redovisat värde

18.4  I anskaffningsvärdet för andelar i koncernföretag och intresseföretag får, utöver inköpspriset, utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in.

 

Grundläggande bestämmelser om beräkning av tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 8.

Ett exempel på utgifter direkt hänförliga till förvärvet är externa arvoden som har ett direkt samband med köpet.

Vid förvärv av andelar i handelsbolag, är utgångspunkten insats eller köpeskilling.

 

18.5  Erhållen emissionsinsats på andel i koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrt företag ska öka det redovisade värdet på andelen när behörigt organ har fattat beslut om insatsemission.

 

18.6  Aktieägartillskott som ett företag lämnar till koncernföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag ska öka det redovisade värdet på aktierna när utfästelsen lämnas. Lämnas utfästelsen efter räkenskapsårets utgång men innan årsbokslutet avges, får tillskottet redovisas på balansdagen.
      När behörigt organ har fattat beslut om återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska det redovisade värdet på aktierna minskas.

 

I samband med att aktieägartillskott lämnas kan en nedskrivningsprövning behöva göras, och detta särskilt om tillskottet avser förlusttäckning.

 

18.7  Det redovisade värdet på andelar i handelsbolag ska årligen ändras dels med ett belopp som motsvarar det ägande företagets andel av handelsbolagets resultat enligt beskattningen, dels med de uttag och tillskott som företaget gjort under året. Ett negativt värde ska redovisas som en skuld till handelsbolaget.

 

Ett företag som är delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel i handelsbolagets resultat. Resultatet framgår av företagets inkomstdeklaration.

 

Nedskrivning

4 kap. 5 § första, andra och fjärde styckena ÅRL
    Har en anläggningstillgång på balansdagen ett lägre värde än det värde som följer av 3 § och 4 § första stycket, ska tillgången skrivas ned till detta lägre värde, om det kan antas att värdenedgången är bestående.
    En finansiell anläggningstillgång får skrivas ned till det lägre värde som tillgången har på balansdagen även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

– – –
    Nedskrivningar och återföringar som avses i första–tredje styckena ska redovisas i resultaträkningen. Lag (2015:813)

 

18.8  Vid en nedskrivningsprövning ska det redovisade värdet på andelar i ett koncernföretag eller ett gemensamt styrt företag som är anläggningstillgång och andelar i ett intresseföretag jämföras med ett värde beräknat enligt de metoder som används vid värdering av företag. En tillfällig resultatförsämring behöver inte leda till någon nedskrivning.

 

Enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL ska anläggningstillgångar skrivas ned om värdenedgången kan antas vara bestående. För andelar i koncernföretag och gemensamt styrda företag som är anläggningstillgång och andelar i intresseföretag kan det vara svårt att bedöma vad som är en bestående värdenedgång. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket får en finansiell anläggningstillgång skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

 

18.9  Är värdet på andelar i ett koncernföretag eller ett gemensamt styrt företag som är anläggningstillgång noll kronor på balansdagen ska tillgången alltid skrivas ned till noll kronor. Överstiger värdet noll kronor behöver nedskrivning inte göras om tillgångens värde understiger det redovisade värdet med mindre än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång. Detsamma gäller andelar i ett intresseföretag.
      Nedskrivning ska dock alltid göras om det sammanlagda värdet på företagets finansiella anläggningstillgångar på balansdagen understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av det egna kapitalet vid årets ingång.

Av försiktighetsskäl finns det, enligt andra stycket i punkten, krav på en värdering av samtliga finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att nedskrivning ska ske om de finansiella anläggningstillgångarnas totala värde understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av ingående eget kapital. I t.ex. ett företag med ett ingående eget kapital på 200 000 kronor ska nedskrivning göras om det sammanlagda värdet på de finansiella anläggningstillgångarna understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 20 000 kronor.

Se även exempel 10 g–10 i.

 

18.10   Andelar i ett koncernföretag och ett gemensamt styrt företag som är anläggningstillgång och andelar i ett intresseföretag ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet, om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att ge upphov till en realisationsförlust.

Återföring av nedskrivning

4 kap. 5 § tredje stycket första meningen och fjärde stycket ÅRL
– – –
    En nedskrivning enligt första eller andra stycket ska återföras, om det inte längre finns skäl för den.– – –
    Nedskrivningar och återföringar som avses i första–tredje styckena ska redovisas i resultaträkningen. Lag (2015:813)

 

18.11   En nedskrivning ska återföras till den del värdet på tillgången har ökat jämfört med värdet vid nedskrivningen. Värdet ska beräknas på samma sätt som vid nedskrivningen.

Både nedskrivning och återföring av nedskrivning redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i resultaträkningen.

Har aktier anskaffats för 50 000 kronor och skrivits ned till 15 000 kronor får endast ett belopp som motsvarar nedskrivningen på 35 000 kronor återföras även om aktiernas värde överstiger 50 000 kronor. I annat fall är det fråga om en otillåten uppskrivning. Har aktiernas värde ökat till 40 000 kronor får endast 25 000 kronor återföras. Vid bedömning om återföring ska ske, beräknas värdet på samma sätt som vid nedskrivning.

 

Lägsta värdets princip

4 kap. 9 § första och tredje styckena ÅRL
    Omsättningstillgångar ska, om inte annat följer av 10, 12, 13 a, 14 a eller 14 e § tas upp till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet på balansdagen.
– – –

    Med nettoförsäljningsvärde avses försäljningsvärdet efter avdrag för beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl, får återan­skaf­fningsvärdet, i förekommande fall med avdrag för inkurans, eller något annat värde som är förenligt med 2 kap. 2 och 3 §§ användas i stället för nettoförsäljningsvärdet.
– – – Lag (2011:1554)

 

18.12   Nettoförsäljningsvärdet för andelar i ett koncernföretag eller ett gemensamt styrt företag som är omsättningstillgång beräknas enligt de metoder som används vid värdering av företag.

 

Innehar företaget andelar i koncernföretag eller gemensamt styrda företag som företaget redan vid anskaffningstillfället beslutat sälja vidare ska dessa, liksom andra omsättningstillgångar, redovisas enligt lägsta värdets princip, dvs. till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet.

Kortfristiga fordringar på koncern- och intresseföretag samt gemensamt styrda företag värderas enligt punkterna 12.4–12.6 och skulder till koncern- och intresseföretag samt gemensamt styrda företag värderas enligt reglerna i kapitel 16. Av balansräkningsuppställningen i punkt 4.6 framgår att dessa fordringar och skulder ska redovisas i egna poster.

 

När sker redovisning i resultaträkningen?

Av punkt 8.4 följer att en finansiell tillgång inte längre ska redovisas i balansräkningen det räkenskapsår väsentliga risker och förmåner som är förknippade med ägandet har övergått. Det är avtalsvillkoren som avgör när risker och förmåner övergår från säljare till köpare. Normalt övergår väsentliga risker och förmåner på kontraktsdagen.

Realisationsvinster och realisationsförluster vid försäljning av andelar i koncern- och intresseföretag och gemensamt styrda företag beräknas som försäljningsinkomsten minskad med det redovisade värdet på de sålda andelarna och direkta försäljningskostnader, se punkt 7.4.

 

18.13   Vinstutdelning på andelar i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag, med undantag av utdelning som beräknats i förhållande till den omfattning i vilken andelsägaren har deltagit i företagets verksamhet, ska redovisas som intäkt. Intäkten ska normalt redovisas när behörigt organ har fattat beslut att utdelning ska lämnas.
      Ett moderföretag, som innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i ett dotterföretag, får redovisa vinstutdelning som intäkt när andelsägarens rätt att få utdelningen bedöms som säker och kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

 

Enligt andra stycket i punkten har ett moderföretag möjlighet att redovisa så kallad anteciperad utdelning. Anteciperingen som sådan har inte någon civilrättslig verkan.

 

18.14   Erhållen emissionsinsats ska redovisas som intäkt när behörigt organ har fattat beslut om insatsemission.

 

18.15   Ett lämnat koncernbidrag ska redovisas som kostnad samma räkenskapsår som det mottagande företaget redovisar bidraget som intäkt.

 

Bestämmelser om koncernbidrag finns i 35 kap. IL. Av kapitel 4 i det allmänna rådet framgår att koncernbidrag ska redovisas som en bokslutsdisposition i resultaträkningen.

 

Upplysningar

18.16   Upplysning ska lämnas om ränteintäkter och liknande resultatposter som avser långfristiga fordringar på koncernföretag.

 

18.17   Upplysning ska lämnas om ränteintäkter och liknande resultatposter som avser kortfristiga fordringar på och andelar i koncernföretag som är omsättningstillgång.

 

18.18   Upplysning ska lämnas om räntekostnader och liknande resultatposter som avser skulder till koncernföretag.

 

Enligt uppställningsformen för resultaträkningen i bilaga 2 till ÅRL ska särskilda uppgifter lämnas om finansiella resultatposter mellan koncernföretag.

Sammanställning över upplysningar som ska lämnas till respektive post i resultaträkningen:

Post

Upplysning

Resultat från övriga finansiella anläggningstillgångar

Summan av totala ränteintäkter och liknande resultatposter (t.ex. kursdifferenser) från långfristiga fordringar på koncernföretag

Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter

Summan av totala ränteintäkter, liknande resultatposter (t.ex. kursdifferenser) från kortfristiga fordringar på koncernföretag och realisationsresultat från försäljning av andelar i koncernföretag som är omsättningstillgång

Räntekostnader och liknande resultatposter

Summan av totala räntekostnader och liknande resultatposter (t.ex. kursdifferenser) från skulder till koncernföretag

 

Särskilda regler för enskild näringsverksamhet

Enligt punkt 8.22 får andelar i dotterföretag, intresseföretag och gemensamt styrda företag redovisas som tillgångar i en enskild näringsverksamhet om andelarna hör till näringsverksamheten.

 

Nedskrivning

18.19   Är värdet på andelar i ett koncernföretag eller ett gemensamt styrt företag som är anläggningstillgång i en enskild näringsverksamhet noll kronor på balansdagen ska tillgången alltid skrivas ned till noll kronor. Överstiger värdet noll kronor behöver nedskrivning inte göras om tillgångens värde understiger det redovisade värdet med mindre än 25 000 kronor. Detsamma gäller andelar i ett intresseföretag.
      Nedskrivning ska dock alltid göras om det sammanlagda värdet på verksamhetens finansiella anläggningstillgångar på balansdagen understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 25 000 kronor.

 

Av försiktighetsskäl finns det, enligt andra stycket i punkten, krav på en värdering av samtliga finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att nedskrivning ska ske om de finansiella anläggningstillgångarnas totala värde understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 25 000 kronor.

Se även exempel 10 g–10 i.

 

Särskilda regler för handelsbolag

Nedskrivning

18.20   Är värdet på andelar i ett koncernföretag eller ett gemensamt styrt företag som är anläggningstillgång i ett handelsbolag noll kronor på balansdagen ska tillgången alltid skrivas ned till noll kronor. Överstiger värdet noll kronor behöver nedskrivning inte göras om tillgångens värde understiger det redovisade värdet med mindre än 25 000 kronor. Detsamma gäller andelar i ett intresseföretag.
      Nedskrivning ska dock alltid göras om det sammanlagda värdet på företagets finansiella anläggningstillgångar på balansdagen understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 25 000 kronor.

 

Av försiktighetsskäl finns det, enligt andra stycket i punkten, krav på en värdering av samtliga finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att nedskrivning ska ske om de finansiella anläggningstillgångarnas totala värde understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 25 000 kronor.

Se även exempel 10 g–10 i.

 

Särskilda regler för stiftelser

Utdelning

18.21   En stiftelse som redovisar utdelning enligt punkt 4.17 ska lämna upplysning om hur stor del av utdelningen som härrör från koncernföretag respektive intresseföretag och gemensamt styrda företag.