Kommentarer till Kapitel 9 – Tillgångar

Avsnitt V – Balansräkning

Grundläggande bestämmelser

(punkterna 9.1–9.6)

I kapitel 9 finns regler som är gemensamma för alla tillgångar. I kapitel 10–14 finns särskilda regler för immateriella och materiella anläggningstillgångar, finansiella anläggningstillgångar, varulager, kortfristiga fordringar samt kortfristiga placeringar inklusive kassa och bank.

Vilka tillgångar ska ett företag redovisa?

(punkt 9.1)

Grundregeln är att ett företag endast ska redovisa tillgångar som det äger. Vissa tillgångar som företaget äger får trots det inte redovisas som tillgång (se t.ex. punkt 10.3 om egenupparbetade immateriella tillgångar). Andra tillgångar får redovisas som kostnad direkt (se t.ex. punkterna 10.4 och 10.5). Hyrd egendom ska inte redovisas som tillgång i företaget.

Frågan om företaget äger en tillgång eller inte bedöms utifrån köprättsliga regler (se även punkt 9.2). Däremot är regler om separationsrätt vid konkurs normalt inte avgörande vid denna bedömning. Virke som är märkt enligt lagen (1944:302) om köpares rätt till märkt virke redovisas således hos säljaren till dess virket omhändertagits av köparen.

En tillgång ska redovisas i balansräkningen även om det finns ett äganderättsförbehåll. Upplysning ska lämnas om äganderättsförbehållet (se punkterna 4.5. 4.5.A och 18.1).

Företaget ska också redovisa förbättringsutgifter på annans fastighet samt redovisningsmedel som mottagits för annans räkning som tillgång.

Redovisningsmedel förekommer t.ex. hos mäklare och advokater och tas upp som tillgång trots att det inte är mäklarens eller advokatens egendom. Motsvarande post redovisas som kortfristig skuld.

När ska en tillgång redovisas?

(punkt 9.2)

Grundregeln är att en tillgång ska redovisas i balansräkningen när väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga tillgången har övergått. När risker och förmåner övergår framgår av tabellen i punkt 9.2.

Undantagsvis kan det vara svårt att bestämma när väsentliga risker och förmåner övergår. I sådana fall är det nödvändigt att närmare granska de faktiska omständigheterna samt analysera avtalsvillkoren och de bestämmelser som gäller för transaktionen. De frågor som bör ställas är följande.

• Vilka relevanta risker (t.ex. prisfall, förstörelse, sakrättsrisker) och förmåner (t.ex.
    prisökning, avkastning, nyttjanderätt, förfoganderätt) finns?

• Vilka av dessa är väsentliga?

• När har samtliga väsentliga risker och förmåner övergått?

Vilka utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet för en tillgång framgår av punkterna i respektive tillgångskapitel. Sådana utgifter som ska ingå i anskaffningsvärdet ska redovisas som en tillgång om arbete utförts eller förskott erlagts, även om risker och förmåner inte har övergått, t.ex. utgifter för konsulttjänster (se punkt 10.8).

När ska en tillgång inte längre redovisas?

(punkt 9.3)

En tillgång ska, enligt punkt 9.3, inte längre redovisas i balansräkningen när de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med ägandet har övergått (se tabellen i punkt 9.2) eller när tillgången utrangerats (se punkt 7.13).

Enligt punkt 7.13 är en tillgång utrangerad när tillgången inte längre är brukbar och företaget inte har för avsikt att reparera eller sälja den eller när den fysiskt har slängts.

En tillgång som inte längre ska redovisas i balansräkningen ska kostnadsföras. Vid avyttring eller utrangering av en anläggningstillgång eller en kortfristig placering tillämpas reglerna om realisationsresultat i punkterna 6.30, 7.12 eller 8.4 vilka innebär nettoredovisning. Är tillgången en omsättningstillgång som inte är en kortfristig placering ska kostnaden och eventuell intäkt redovisas brutto.

En anläggningstillgång som skrivits ned till noll kronor ska fortfarande finnas kvar i redovisningen i anläggningsregistret och notupplysning.

Ett leasingavtal redovisas alltid som ett operationellt leasingavtal. Det innebär att en leasegivare har kvar tillgången i sin balansräkning. Det är först då leasingperioden har löpt ut som tillgången kan övergå till köparen.

När är en tillgång en anläggningstillgång respektive omsättningstillgång?

(punkterna 9.4–9.6)

Enligt 4 kap. 1 § första stycket ÅRL är en anläggningstillgång en tillgång som företaget avser att bruka eller inneha stadigvarande. Det är avsikten vid förvärvet som avgör om tillgången är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång.

Är avsikten vid inköpet att sälja tillgången i den normala verksamheten klassificeras den som omsättningstillgång även om den inte blir såld inom 12 månader. Detta gäller oftast poster under rubriken Varulager m.m. En tillgång som företaget tänker använda eller äga stadigvarande (normalt minst 12 månader) är en anläggningstillgång.

Som framgår av punkt 9.5 ska en anläggningstillgång inte omklassificeras om beslut fattats att t.ex. sälja tillgången. En finansiell anläggningstillgång som förfaller inom 12 månader efter balansdagen ska omklassificeras till omsättningstillgång. Det innebär att en placering som löper på fem år med avsikt att innehas till förfall ska omklassificeras till omsättningstillgång det femte året.

Beslutar företaget att stadigvarande bruka eller inneha en omsättningstillgång ska denna omklassificeras till anläggningstillgång (se punkt 9.6). Det gäller t.ex. när en bilhandlare beslutar att en lagerbil ska användas som tjänstebil (se exempel 9 a). Anskaffningsvärdet för anläggningstillgången är det redovisade värdet på omsättningstillgången vid tidpunkten för omklassificeringen.

Tillgångens redovisade värde

Enligt 4 kap. 3 § ÅRL redovisas en anläggningstillgång i balansräkningen till ett värde, beräknat utifrån

a) tillgångens anskaffningsvärde,

b) ökat med tillkommande utgifter (4 kap. 3 § femte stycket ÅRL),

c) minskat med ackumulerade avskrivningar (4 kap. 4 § ÅRL),

d) minskat med ej återförda nedskrivningar (4 kap. 5 § ÅRL), och

e) ökat med uppskrivningar (4 kap. 6 § ÅRL).

Mer detaljerade regler om a–e finns i respektive tillgångskapitel (se t.ex. punkterna 10.16–10.28 om avskrivningar).

4 kap. 12 § ÅRL behandlar redovisning till bestämd mängd och fast värde. Se punkt 10.7 för materiella anläggningstillgångar respektive punkt 12.6 för varulager.

4 kap. 14 a § ÅRL (värdering av finansiella instrument till verkligt värde) och 4 kap. 14 e § ÅRL (värdering av säkrade poster) får inte tillämpas av företag som tillämpar det allmänna rådet (se t.ex. punkterna 11.6, 11.7 och 14.4).

4 kap. 13 a § ÅRL (redovisning enligt kapitalandelsmetoden) och 4 kap. 14 f § ÅRL (värdering av vissa tillgångar till verkligt värde) gäller för företag som omfattas av en koncernredovisning som upprättas med tillämpning av internationella redovisningsstandarder och får alltså inte tillämpas av företag som tillämpar det allmänna rådet.

Beräkning av en tillgångs anskaffningsvärde

(punkterna 9.7–9.12)

Likvidtransaktion

(punkterna 9.7 och 9.8)

När en tillgång betalas med likvida medel är utgångspunkten vid beräkningen av anskaffningsvärdet det belopp som framgår av fakturan (inklusive kreditfaktura), avtalet eller liknande. Vid beräkning av anskaffningsvärdet ska onormalt fördelaktiga betalningsvillkor inte beaktas.

Förvärv mot lånerevers eller övertagande av skulder jämställs med en likvidtransaktion.

Endast belopp som utges för företagets räkning ska ingå i anskaffningsvärdet. Belopp som ges ut för någon annans räkning, t.ex. mervärdesskatt, ska inte räknas in i anskaffningsvärdet. Mervärdesskatt ska dock räknas in i anskaffningsvärdet till den del företaget inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt. I kapitel 2 finns regler om anskaffningsvärdets storlek vid byten.

Förvärv med försäkringsersättning

(punkt 9.9)

De händelser som uppkommer i samband med förluster av eller skador på tillgångar och som föranleder ersättning från försäkringsbolag och eventuellt investeringar ska ses som separata händelser. Detta innebär

• att en skada på t.ex. en materiell anläggningstillgång medför att en nedskrivningsprövning ska göras (se punkterna 10.29–10.34), och

• att försäkringsersättningen (såväl likvida medel som ersättningstillgång) ska redovisas som intäkt (se punkt 6.25).

Vid beräkning av anskaffningsvärdet för en tillgång som anskaffas med försäkringsersättning är utgångspunkten det belopp som framgår av faktura, avtal eller liknande (se punkterna 9.7 och 9.8). I de fall försäkringsbolaget ersätter en skadad tillgång med en annan tillgång ska punkterna 2.7 och 2.8 tillämpas vid beräkning av anskaffningsvärdet.

Förvärv genom testamente eller gåva

(punkt 9.10)

Anskaffningsvärdet för en tillgång som förvärvats genom testamente eller gåva får bestämmas till det värde som används vid beskattningen.

Förvärv med offentliga stöd

(punkterna 9.11 och 9.12)

Finansierar företaget inköp av en tillgång helt eller delvis med offentliga stöd minskar stödet anskaffningsvärdet. Stödet ska således inte redovisas som intäkt. Överstiger stödet utgifterna för anskaffningen ska skillnaden redovisas som intäkt. Av punkt 19.23 framgår att företaget ska lämna upplysning om storleken på stödet.

Stöd i form av skattereduktioner och skatteavdrag ska inte minska tillgångens anskaffningsvärde utan minska årets skattekostnad.

Återbetalas stödet eller föreligger återbetalningsskyldighet ska tillgångens redovisade värde ökas med motsvarande belopp.