Kommentarer till Kapitel 6 – Rörelseintäkter

Avsnitt IV – Resultaträkning

 

Tillämpning

(punkt 6.1)

Kapitlet behandlar inte aktiverat arbete för egen räkning (se kapitel 10).

Kapitlet behandlar följande poster under rubriken Rörelseintäkter, lagerförändringar m.m. i resultaträkningsuppställningen i kapitel 4:

• Nettoomsättning

• Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för
     annans räkning

• Övriga rörelseintäkter (exklusive ackordsvinster av rörelsekaraktär och valutakurs–
    vinster av rörelsekaraktär)

Valutakursvinster av rörelsekaraktär och ackordsvinster av rörelsekaraktär redovisas som intäkt i posten Övriga rörelseintäkter (se kapitel 13 och 17).

Kapitlet behandlar också kostnad för sålda tjänste- och entreprenaduppdrag på löpande räkning och till fast pris.

Grundläggande bestämmelser

(punkterna 6.2–6.4)

Vad är en inkomst?

(punkt 6.2)

En inkomst är det som ett företag tar emot eller kommer att ta emot för egen räkning till följd av en transaktion och som ökar företagets eget kapital. Tillskott från företagets ägare är inte en inkomst.

Ett företag kan ta emot något för någon annans räkning. Exempel på detta är mervärdesskatt eller det som en kommissionär tar emot för någon annans räkning.

Fakturerar företaget för utlägg kommer det att erhålla betalning för egen räkning.

Fakturerade utlägg, t.ex. utgifter för resor och logi, ingår därför i inkomsten.

Utgångspunkten är att företaget ska redovisa varje transaktion för sig om inte något annat följer av punkt 2.6. Grundregeln i punkt 2.6 är att varje transaktion ska redovisas för sig men att en transaktion ska redovisas i delar om det är nödvändigt för att rätt återge den ekonomiska innebörden. Flera transaktioner ska redovisas tillsammans om de hör samman på ett sådant sätt att den ekonomiska innebörden inte kan förstås annars.

Ett exempel är när service och underhåll ingår i försäljningspriset för en vara. Kan ersättningen för service och underhåll särskiljas från ersättningen för varan ska två inkomster redovisas, en för varuförsäljning och en för försäljning av tjänst.

Hur stor är inkomsten?

(punkt 6.3)

Vid betalning med likvida medel är inkomsten det belopp som angetts i en faktura, ett avtal eller liknande handling. Normalt är det alltså inte svårt att avgöra hur stor inkomsten är. I kapitel 2 finns regler om inkomstens storlek vid byten.

Inkomsten ska minskas med lämnade rabatter. Inkomsten ska också minskas med varureturer, prisjusteringar eller liknande även om de bekräftas efter balansdagen men innan årsredovisningen avges.

När blir inkomsten en intäkt?

(punkt 6.4)

Ett företag ska redovisa en inkomst som intäkt om väsentliga risker och förmåner till följd av transaktionen har övergått, beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna av transaktionen kommer att tillfalla företaget.

Endast den del av inkomsten som hör till det räkenskapsår för vilket årsredovisningen upprättas är en intäkt det räkenskapsåret om inte annat framgår av detta kapitel.

Punkten är en generell regel för när en inkomst ska redovisas som intäkt. I efterföljande punkter finns kompletterande regler för intäktsredovisning i särskilda fall såsom varuförsäljning (se punkt 6.5) och tjänste- och entreprenaduppdrag (se punkterna 6.6–6.24). Därutöver finns särskilda regler som hanterar vissa inkomster (se punkt 6.25), offentliga stöd (se punkterna 6.26–6.29) och realisationsvinst (se punkt 6.30). Det är sällsynt att en transaktion enbart bedöms utifrån punkt 6.4.

Något som inte regleras separat i det allmänna rådet är så kallade naturvårdsavtal och liknande avtal. Dessa avtal måste bedömas i varje enskilt fall. Har företaget ingen prestation att utföra ska intäkten redovisas så snart företaget fått rätt till inkomsten. Är det troligt att företaget ska utföra en prestation, eller om företaget ska utföra en prestation i måttlig omfattning, ska intäkten periodiseras på lämpligt sätt.

För att intäktsredovisningen ska bli rätt är det nödvändigt att känna till vad inkomsten avser. Ingår t.ex. service och underhåll under en bestämd tid i försäljningspriset för en vara och kan ersättningen för detta särskiljas ska den inkomsten intäktsredovisas linjärt över den tidsperioden (se punkt 6.9). Den del av inkomsten som avser varan ska intäktsredovisas enligt reglerna i punkt 6.5.

Normalt är det inte något problem att avgöra om det är sannolikt att företaget kommer att få ekonomiska fördelar av transaktionen. I undantagsfall kan det däremot vara sannolikt först när företaget har fått betalt eller någon annan osäkerhetsfaktor undanröjts. T.ex. är ett skriftligt löfte om gåva inte tillräckligt för intäktsredovisning. I de fall ett företag inte förväntas få betalt för ett redan fakturerat belopp (se punkt 13.4) ska inte intäkten påverkas utan en kostnad ska redovisas i posten Övriga externa kostnader (se punkt 4.3).

Oftast sammanfaller inkomsten med intäkten under samma period, t.ex. vid försäljning av en vara. I andra fall ska inkomsten fördelas som intäkt över flera perioder, t.ex. vid uthyrning av en anläggningstillgång. Avtalar ett företag om uthyrning under tre år för totalt 300 000 kronor och avtalet gäller fr.o.m. 1/7 år 1 t.o.m. 30/6 år 4 är inkomsten 300 000 kronor år 1. Intäkten blir 50 000 kronor år 1 och år 4 samt 100 000 kronor år 2 och år 3.

Se även exempel 6 j.

När ska försäljning av varor redovisas som intäkt?

(punkt 6.5)

Tabellen i punkt 6.5 anger när väsentliga risker och förmåner enligt punkt 6.4 första stycket a vid varuförsäljning övergår till köparen. Övriga villkor i punkt 6.4 ska också vara uppfyllda för att intäkt ska redovisas.

Undantagsvis kan det vara svårt att bestämma när väsentliga risker och förmåner övergår. I sådana fall är det nödvändigt att närmare granska de faktiska omständigheterna samt analysera avtalsvillkoren och de bestämmelser som gäller för transaktionen. De frågor som bör ställas är följande.

• Vilka relevanta risker (prisfall, förstörelse, sakrättsrisker m.fl.) och förmåner (prisökning, avkastning, nyttjanderätt, förfoganderätt m.fl.) finns det?

• Vilka av dessa är väsentliga?

• När har dessa risker och förmåner övergått?

Resultatet av granskningen och analysen avgör när intäkten ska redovisas.

Se även exempel 6 a och 6 b.

Delleveranser av varor

Vid delleveranser av varor som har ett funktionellt samband ska en intäkt redovisas när säljaren har fullgjort sin prestation, dvs. alla delleveranser är utförda. De likvider som företaget tagit emot för delleveranser av varor med funktionellt samband redovisas som skuld i  balansräkningen. Saknas funktionellt samband övergår väsentliga risker och förmåner vid varje delleverans. Med funktionellt samband menas att en levererad vara har ett sådant samband med andra försålda, ännu icke levererade varor att den inte kan användas utan dessa.

Fastighets- och aktieförsäljning (omsättningstillgångar)

Försäljning av fastighet som utgör omsättningstillgång ska intäktsredovisas när risker och förmåner övergår till köparen. I normalfallet övergår risker och förmåner på tillträdesdagen (se även kommentaren till punkt 6.30). När det gäller aktier övergår däremot risker och förmåner på kontraktsdagen. Försäljning av lagerfastigheter och lageraktier ska redovisas som en varuförsäljning, dvs. i posterna Nettoomsättning och Handelsvaror.

När och hur redovisas tjänste- och entreprenaduppdrag?

(punkterna 6.6–6.24)

Vad är ett tjänsteuppdrag respektive ett entreprenaduppdrag?

(punkt 6.6)

Både tjänsteuppdrag och entreprenaduppdrag ska redovisas enligt samma regler.

Ett tjänsteuppdrag föreligger om det finns avtal som innebär att ett företag under en tidsperiod ska utföra en eller flera tjänster. Uppdraget kan utföras inom ett räkenskapsår eller sträcka sig över flera räkenskapsår.

Ett entreprenaduppdrag föreligger om det finns avtal som avser produktion av ett objekt eller flera objekt som står i nära samband med, eller är beroende av, varandra med avseende på utformning, teknik och funktion eller användning. Ett företag som får ett uppdrag från en fastighetsägare att reparera 40 badrum i fyra hus ska se detta som ett uppdrag om de arbeten som ska göras i princip är likvärdiga. Rör det sig däremot om stambyten och totalrenovering av badrummen i två av husen, medan det i de andra två husen endast rör sig om byte av handfat, toaletter m.m. ska det ses som två olika uppdrag.

Ett avtal som avser tillverkning av produkter som företaget normalt har i lager eller tillverkar mot order är inte ett entreprenaduppdrag utan redovisas i enlighet med reglerna för försäljning av varor (se punkt 6.5). Ett exempel är ett företag som säljer maskinlinjer för sortering av tidningar och som har ett antal olika standardmaskiner i lager och under tillverkning. Även om en kund vill ha en anpassning av en maskin är försäljningen att betrakta som en försäljning av varor eftersom det rör sig om en bearbetning av en vara som företaget normalt har i lager.

Ett avtal om komplettering av ett tjänste- eller entreprenaduppdrag ska anses vara samma slag av uppdrag som det ursprungliga om avtalen sammantaget är att anse som samma slags uppdrag (se punkterna 6.7–6.10). Är kompletteringen så skild från den ursprungliga beställningen att den ursprungliga beställningen hade ansetts tillhöra ett annat slag av uppdrag ska det redovisas som två uppdrag.

En tilläggsbeställning på armaturer under en pågående elinstallation ska exempelvis anses tillhöra det ursprungliga avtalet. Har en elfirma ett uppdrag på löpande räkning att dra om el i fem lägenheter i ett bostadshus och får firman ett kompletterande uppdrag till fast pris att dra om el i ytterligare 20 lägenheter ska det nya uppdraget anses vara ett nytt uppdrag eftersom det tillsammans med det ursprungliga hade varit ett annat slag av uppdrag. Hade däremot uppdraget i de fem första lägenheterna varit till fast pris hade de 20 tillkommande lägenheterna setts som en komplettering av det ursprungliga uppdraget.

Definitioner och redovisning av olika slag av uppdrag

(punkterna 6.7–6.10)

Provisionsbaserade uppdrag

(punkt 6.7)

Ett provisionsbaserat uppdrag är ett uppdrag för vilket inkomsten grundar sig på utfallet av försäljning av andras varor eller utförda tjänster. Ett exempel är fastighetsmäklare som får ersättning med en viss procent på försäljningspriset vid försäljning av fastighet. Även ett uppdrag där mäklaren har rätt till dels en garanterad minimiersättning oberoende av vilket pris fastigheten säljs för, dels provision, ska betraktas som provisionsbaserat uppdrag. Minimiersättningen får däremot inte vara så hög att uppdraget egentligen är att anse som ett uppdrag till fast pris. Försäljning av varor i kommission är ytterligare exempel på provisionsbaserade uppdrag.

Intäkten från ett provisionsbaserat uppdrag ska redovisas enligt punkt 6.25.

Uppdrag på löpande räkning

(punkt 6.8)

Ett uppdrag på löpande räkning är ett uppdrag för vilket inkomsten uteslutande eller så gott som uteslutande grundar sig på ett avtalat arvode per tidsenhet, den faktiska tidsåtgången och de eventuella faktiska utgifterna för uppdraget.

Det är endast uppdrag där arvodet per tidsenhet är avtalat i förväg och där inkomsten beräknas som arvodet per tidsenhet multiplicerat med faktiskt nedlagd tidsåtgång, med tillägg för eventuella faktiska utgifter för uppdraget, som är uppdrag på löpande räkning. Ett uppdrag där inkomsten utgår för en viss given tidsperiod eller beräknas i en annan enhet än tid är inte ett uppdrag på löpande räkning. T.ex. är ett målningsuppdrag där ersättning utgår per målad kvadratmeter inte ett uppdrag på löpande räkning.

Intäkten från och kostnaderna för ett uppdrag på löpande räkning ska redovisas enligt punkterna 6.12–6.14.

 

Uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod

(punkt 6.9)

För vissa tjänsteuppdrag kan företaget inte på förhand bedöma vilken insats uppdraget kommer att kräva. Punkten reglerar vad som gäller för uppdrag där ett obestämt antal aktiviteter ska utföras under en överenskommen tidsperiod.

Ett uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod är ett uppdrag

• som inte är provisionsbaserat eller på löpande räkning,

• som avser ett obestämt antal aktiviteter vilka ska utföras under en överenskommen
     tidsperiod, och

• för vilket inkomsten utgår för denna tidsperiod.

Inkomsten från ett uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod ska redovisas som intäkt linjärt över perioden. Detta innebär att intäkten uppgår till den del av det avtalade priset som motsvarar redovisningsperiodens längd i förhållande till den totala avtalade tidsperioden. Är en aktivitet dominerande ska intäkten redovisas när denna aktivitet har utförts.

Inkomster från t.ex. vissa försäkringsliknande uppdragsavtal ska periodiseras linjärt över uppdragets löptid. Andra exempel på uppdrag som omfattas av punkten är när ett företag under en tidsperiod ska sammanställa nyheter inom ett visst område eller ett företag som tecknat serviceavtal för en viss period. Även ett uppdrag att städa ett kontor varje vardag under ett års tid kan falla in under definitionen om uppdraget innebär att städföretaget får en bestämd ersättning för städning under detta år. Det faktum att städning ska ske varje vardag ska inte förstås som att ett bestämt antal aktiviteter ska utföras. Se även exempel 6 c och 6 k.

Utgifter som hör till uppdraget ska periodiseras enligt reglerna i kapitel 7. Det innebär att företaget ska göra en löpande resultatavräkning.

Ett entreprenaduppdrag kan aldrig falla in under definitionen i punkt 6.9 eftersom ett entreprenaduppdrag varken utformas eller prissätts på så sätt att ersättning utgår för den överenskomna tidsperioden.

Uppdrag till fast pris

(punkt 6.10)

Uppdrag till fast pris bestäms negativt, dvs. ett uppdrag som inte kan definieras enligt punkterna 6.7–6.9 är uppdrag till fast pris. Det innebär att ett uppdrag till fast pris inte måste innehålla ett fast avtalat pris. Ett exempel är ett företag som har ett avtal där ersättning utgår per målad kvadratmeter. Eftersom inkomsten inte grundar sig på nedlagd tid omfattas uppdraget inte av definitionen på uppdrag på löpande räkning. Uppdraget uppfyller inte heller definitionen på provisionsbaserade uppdrag eller uppdrag med ett obestämt antal aktiviteter under en överenskommen tidsperiod. Uppdraget är därför ett uppdrag till fast pris även om den totala inkomsten inte är känd.

I vissa branscher är det vanligt att stora uppdrag avtalas som uppdrag till fast pris, men där tilläggsbeställningar görs som skulle kunna definieras som uppdrag på löpande räkning. Dessa ska i normalfallet ändå räknas in i fastprisuppdraget (se punkt 6.6 tredje stycket).

Intäkten från och kostnaderna för ett uppdrag till fast pris ska redovisas enligt punkterna 6.15–6.24.

Redovisningsmetoder för uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris

(punkt 6.11)

Uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris ska redovisas antingen enligt en huvudregel eller enligt en alternativregel. Ett företag ska använda samma metod vid redovisning av samtliga uppdrag av samma slag (löpande räkning eller fast pris). Detta innebär att alternativregeln får tillämpas vid redovisning av uppdrag på löpande räkning även om huvudregeln tillämpas för uppdrag till fast pris och vice versa.

För uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris innebär respektive huvudregel att intäkten redovisas det räkenskapsår som arbetet utförs.

Ett företag som tillämpar alternativregeln får byta till huvudregeln. Byte från huvudregeln till alternativregeln är endast tillåtet om det finns särskilda skäl. Respektive huvudregel ger en bättre redovisning och det finns därför inte någon anledning att tillåta byte om det inte finns särskilda skäl.

Ett exempel på särskilda skäl som medför att ett företag får övergå från en huvudregel till en alternativregel är att företaget får en ny ägare som inte tillämpar huvudregeln. Ett annat exempel är om företagets verksamhet minskat i betydande omfattning och de administrativa resurserna till följd av detta har minskat i sådan omfattning att företaget inte längre på ett tillförlitligt sätt kan beräkna det som krävs enligt punkt 6.15.

Upplysning ska lämnas om vilken princip företaget tillämpar (se punkt 19.3).

Redovisning av uppdrag på löpande räkning

(punkterna 6.12–6.14)

Det finns två metoder att redovisa intäkter från uppdrag på löpande räkning. Enligt huvudregeln ska intäkten redovisas i takt med att arbete utförs. Alternativregeln innebär att intäkten redovisas i takt med fakturering. Se exempel 6 d. Punkterna 6.12 och 6.13 preciserar punkt 6.4 andra stycket och anger i vilket räkenskapsår intäkter från uppdrag på löpande räkning ska redovisas.

Vid uppdrag på löpande räkning är det oftast inte aktuellt att redovisa kostnader för befarade förluster eftersom prestationen fullgörs i takt med att arbetet utförs. Av det skälet finns ingen regel för redovisning av befarade förluster. Observera dock att den generella försiktighetsprincipen enligt 2 kap. 4 § första stycket ÅRL (se kapitel 2) även gäller här. Innehåller ett uppdrag på löpande räkning villkor som innebär att uppdragstagaren riskerar stå för uppdragsutgifter som ingen av parterna räknade med då avtalet ingicks ska den bedömda förlusten omedelbart redovisas som en kostnad.

En förlust kan även uppstå om uppdragsgivaren inte förväntas kunna betala ett redan fakturerat belopp (se punkt 13.4). En sådan förlust ska redovisas som kostnad i

posten Övriga externa kostnader enligt resultaträkningsuppställningen i punkt 4.3.

När redovisas intäkten från uppdrag på löpande räkning och hur stor är den?

– Huvudregel

(punkt 6.12)

Enligt huvudregeln ska en inkomst från ett uppdrag på löpande räkning redovisas som intäkt i takt med att arbete utförs och material levereras eller förbrukas. Det innebär att utförda arbeten som ej är fakturerade på balansdagen ska redovisas som intäkt. Skattemässigt finns en möjlighet att inte ta upp ej fakturerade utförda arbeten (se punkt 6.13, alternativregeln) under förutsättning att de inte heller har redovisats som intäkt.

Intäkten är värdet av det arbete som utförts och det material som levererats eller förbrukats under redovisningsperioden. Värdet ska beräknas utifrån det pris som avtalats med kunden.

När redovisas intäkten från uppdrag på löpande räkning och hur stor är den?

– Alternativregel

(punkt 6.13)

Enligt alternativregeln ska en inkomst från ett uppdrag på löpande räkning redovisas som intäkt i takt med att företaget fakturerar för utfört arbete och levererat eller förbrukat material. Detta innebär att företaget ska avvakta med intäktsredovisningen till dess att arbetet fakturerats.

Intäkten är det fakturerade värdet under förutsättning att företaget inte fakturerar senare än vad som motiveras av affärsmässiga skäl. Intäkten ska alltså redovisas när fakturan har upprättats eller borde ha upprättats. Hur länge ett företag kan dröja med att fakturera ska bedömas utifrån god affärssed. Ofta innebär detta att branschpraxis ska följas men att vissa begränsningar finns. En branschpraxis som inte är affärsmässigt motiverad kan således inte accepteras. Intäkten ska därför normalt redovisas senast tre månader efter att arbetet utförts.

I vilka poster redovisas uppdrag på löpande räkning?

(punkt 6.14)

Tabellen i punkt 6.14 anger i vilka poster uppdrag på löpande räkning ska redovisas i

årsredovisningen.

Belopp som fakturerats innan arbete utförts eller material levererats eller förbrukats ska redovisas som en skuld i posten Förskott från kunder. Oavsett vad som står på fakturan ska arbete verkligen ha utförts och material verkligen levererats eller förbrukats för att en intäkt ska redovisas. Företagets fakturering kan vara

• ren förskottsfakturering,

• endast fakturering för faktiskt nedlagd tid och/eller levererat/förbrukat material, eller

• en blandning av dessa.

Är det en ren förskottsfakturering, dvs. faktureringen avser ännu ej utfört arbete eller ännu ej förbrukat eller levererat material, ska en skuld redovisas i posten Förskott från kunder. Avser faktureringen något som är utfört eller levererat eller förbrukat ska en intäkt redovisas i posten Nettoomsättning. Rör det sig om en blandning ska en fördelning göras på skuld och intäkt.

Tillämpar företaget huvudregeln ska den del av intäkten som ännu inte fakturerats redovisas som en fordran i posten Upparbetad men ej fakturerad intäkt.

De kostnader som hör till uppdraget ska fördelas på posterna Råvaror och förnödenheter. Övriga externa kostnader och Personalkostnader.

Redovisning av uppdrag till fast pris

(punkterna 6.15–6.24)

Det finns två metoder att redovisa intäkter från uppdrag till fast pris. Enligt huvudregeln ska intäkten redovisas i takt med färdigställandet, så kallad successiv vinstavräkning. Alternativregeln innebär att intäkten inte redovisas förrän prestationen i allt väsentligt fullgjorts. Se exempel 6 e–6 g.

När redovisas intäkten från uppdrag till fast pris och hur stor är den?

– Huvudregel

(punkterna 6.15–6.19)

Enligt punkt 6.15 ska en inkomst från ett uppdrag till fast pris enligt huvudregeln redovisas som intäkt om företaget på ett tillförlitligt sätt kan beräkna

• uppdragsinkomsten,

• färdigställandegraden på balansdagen, och

• de utgifter som uppkommit och de utgifter som återstår för att slutföra uppdraget.

Intäkten ska redovisas även om väsentliga risker och förmåner till följd av transaktionen inte har övergått (se punkt 6.4 första stycket a).

Räkenskapsårets intäkt ska baseras på färdigställandegraden på balansdagen, minskad med under tidigare räkenskapsår redovisade intäkter från uppdraget.

Successiv vinstavräkning innebär att företaget gör en bedömning av det pågående arbetets slutliga utfall och redovisar så stor del av vinsten som hör till det aktuella räkenskapsåret. Denna metod kan innebära att en tillgång redovisas till ett värde som är högre än anskaffningsvärdet. Detta är tillåtet enligt 4 kap. 10 § ÅRL.

Successiv vinstavräkning kan bara tillämpas av företag som på ett tillförlitligt sätt kan beräkna utfallet av uppdraget. Därför måste ett företag som avser att vinstavräkna successivt ha ett effektivt internt system för ekonomisk rapportering och budgetering. I ett sådant internt system följs utvecklingen av nedlagda utgifter, färdigställandegraden och den förväntade totalinkomsten under uppdragets gång. Vid behov ska beräkningarna revideras. Revideringen behöver inte vara ett tecken på att utfallet av uppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Enligt punkt 6.16 beräknas färdigställandegraden normalt som nedlagda utgifter på balansdagen i förhållande till totalt beräknade utgifter för att fullgöra uppdraget.

Andra metoder att beräkna färdigställandegraden är t.ex. att undersöka hur mycket arbete som faktiskt utförts eller mäta hur stor del av den totala tjänsten som utförts på balansdagen. Delbetalningar och förskott från beställaren återspeglar däremot oftast inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt. Räkenskapsårets kostnader ska baseras på färdigställandegraden på balansdagen, minskade med tidigare räkenskapsårs redovisade kostnader för uppdraget. Se exempel 6 f.

Enligt punkt 6.17 ska den metod som företaget valt för att beräkna färdigställandegraden tillämpas konsekvent på alla uppdrag.

I punkt 6.18 anges att om det är sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten redovisas som kostnad oavsett om uppdraget påbörjats eller inte. Det beräknade ekonomiska utfallet av ett uppdrag utgör skillnaden mellan inkomsten för uppdraget i sin helhet som den bedöms vid den aktuella tidpunkten och de utgifter som svarar mot denna inkomst. Blir inkomsten vid denna beräkning lägre än utgifterna uppstår en bedömd förlust som omedelbart ska redovisas som en kostnad, oavsett om arbetet är påbörjat eller inte. Se exempel 6 g.

Kan företaget inte beräkna utfallet av uppdraget på ett tillförlitligt sätt ska enligt punkt 6.19 en intäkt redovisas som motsvarar de uppdragsutgifter som uppkommit och som sannolikt kommer att ersättas av beställaren. Utgifter som uppkommit på grund av uppdraget redovisas som kostnader. Det innebär att om det är sannolikt att alla uppkomna uppdragsutgifter kommer att ersättas redovisas en lika stor intäkt som kostnad. Är det inte sannolikt att uppdragsutgifterna kommer att ersättas av beställaren, redovisas en intäkt till den del uppdragsutgifterna sannolikt kommer att ersättas. När förhållandena ändras, dvs. när färdigställandegraden går att beräkna tillförlitligt, ska uppdragsinkomsten redovisas som intäkt baserat på färdigställandegraden.

I vilka poster redovisas uppdrag till fast pris?

– Huvudregel

(punkt 6.20)

Tabellen i punkt 6.20 anger i vilka poster uppdrag till fast pris enligt huvudregeln ska redovisas i årsredovisningen.

Där framgår att i posten Nettoomsättning redovisas intäkten beräknad enligt punkt 6.15. Kan företaget inte beräkna utfallet av uppdraget på ett tillförlitligt sätt ska i posten Nettoomsättning redovisas intäkten beräknad enligt punkt 6.19. Skiljer sig den redovisade intäkten från vad som fakturerats ska skillnaden redovisas i balansräkningen i posten Upparbetad men ej fakturerad intäkt eller i posten Fakturerad men ej upparbetad intäkt.

Under räkenskapsåret nedlagda och eventuellt periodiserade utgifter som hör till uppdraget samt eventuella kostnader till följd av punkt 6.18 ska redovisas som kostnader under respektive rubrik (Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader och Personalkostnader).

När redovisas intäkten från uppdrag till fast pris och hur stor är den?

– Alternativregel

(punkterna 6.21 och 6.22)

En inkomst från ett uppdrag till fast pris ska enligt alternativregeln redovisas som intäkt när arbetet är väsentligen fullgjort (se punkt 6.21). Även denna metod ställer vissa krav på företagets system för ekonomisk rapportering. Ett pågående uppdrag till fast pris ska enligt alternativregeln resultatavräknas först när uppdraget är slutfört. Företaget måste därför hålla reda på vilka inkomster och utgifter som hör till respektive uppdrag.

I de flesta fall är det inget problem att avgöra när ett arbete ska resultatavräknas. I en del fall kan det däremot vara problem, t.ex. om beställaren och uppdragstagaren är överens att arbetet är klart men uppdragstagaren åtar sig en del mindre justeringar. Inom byggbranschen är det vanligt med slutbesiktningar med protokoll i vilka mindre anmärkningar kan förekomma. Resultatavräkning ska ändå ske även om mindre justeringar kvarstår. Kostnader för de tillkommande arbetena ska företaget reservera för.

Inom skatterätten används begreppet ”slutlig ekonomisk uppgörelse”, vilket oftast innebär att intäkten inte behöver tas upp innan slutfaktura är skickad, granskad och betald. Enligt AB 07 (Allmänna bestämmelser inom byggbranschen) framgår att slutfaktura avseende så kallade tilläggsarbeten får sändas upp till sex månader efter godkänd slutbesiktning. Därtill har kunden alltid, oavsett om fakturan avser kontrakts- eller tilläggsarbeten, en månad för granskning av fakturan.

Senaste tidpunkt för fakturering och därmed resultatavräkning enligt skatterätten kan därmed bli sju månader efter godkänd slutbesiktning. Redovisningsmässigt måste intäktsredovisning däremot göras enligt punkt 6.21, dvs. när arbetet väsentligen är fullgjort.

Ett företag som redovisar ett uppdrag till fast pris enligt alternativregeln och där uppdraget inte är väsentligen fullgjort ska enligt punkt 6.22 redovisa en positiv justeringspost i resultaträkningen. Endast de kostnader som under året aktiverats i enlighet med punkten ska redovisas som en pluspost i resultaträkningen i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning.

Justeringsposten ska bestå av de uppdragsutgifter under räkenskapsåret som hade kunnat läggas till anskaffningsvärdet för lager av egentillverkade varor. I punkt 12.9 anges att i anskaffningsvärdet för egentillverkade varor ska räknas in inköpspriset för material, utgifter för lön till och arbetsgivaravgifter för anställda som arbetar med att tillverka varorna samt andra utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet. Exempel på utgifter som direkt kan hänföras till förvärvet är frakt, importavgifter och tull. Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknande prisavdrag. Trots det som anges i 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL får, enligt punkt 12.10, indirekta tillverkningskostnader inte räknas in i anskaffningsvärdet för en egentillverkad tillgång.

Posten får värderas enligt 17 kap. 27 § IL. Det innebär att för entreprenaduppdrag är det tillåtet att göra ett avdrag för schabloninkurans med 3 procent på de utgifter som ska aktiveras som tillgång. De aktiverade utgifterna får därför tas upp till 97 procent av anskaffningsvärdet. Detta gäller inte för tjänsteuppdrag.

Är det sannolikt att ett avtal kommer att leda till förlust ska förlusten minska justeringspostens värde oavsett om uppdraget påbörjats eller inte. Se exempel 6 g.

När uppdraget redovisas som intäkt (se punkt 6.21) ska de poster som redovisats som positiva justeringsposter i tidigare års resultaträkningar redovisas som en negativ justeringspost i resultaträkningen.

I vilka poster redovisas uppdrag till fast pris?

– Alternativregel (uppdrag som inte är fullgjorda på balansdagen)

(punkt 6.23)

Tabellen i punkt 6.23 anger i vilka poster uppdrag till fast pris som inte är fullgjorda på balansdagen enligt alternativregeln ska redovisas i årsredovisningen.

Endast de utgifter som under året aktiveras i enlighet med punkt 6.22 ska redovisas som en  positiv justeringspost i resultaträkningen i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Befarar företaget att uppdraget kommer att leda till förlust ska de utgifter som aktiveras i posten minskas med den befarade förlusten enligt punkt 6.22.

Under räkenskapsåret nedlagda och eventuellt periodiserade utgifter som hör till uppdraget redovisas som kostnader under respektive rubrik (Råvaror och förnödenheter, Övriga externa kostnader och Personalkostnader).

Kostnaderna redovisas i respektive post i resultaträkningen och resultatet neutraliseras via justeringsposten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Resultatet avräknas först när arbetet väsentligen är fullgjort.

Skillnaden mellan aktiverade utgifter och fakturering ska redovisas i balansräkningen i posten Pågående arbete för annans räkning. Är värdet på de aktiverade utgifterna högre än vad som fakturerats beställaren är posten en tillgångspost. I motsatt fall är posten en skuldpost.

Ett exempel är ett företag som utför ett entreprenaduppdrag och som har aktiverade utgifter på 100 000 kronor. Företaget har fakturerat 80 000 kronor. Företaget ska redovisa 17 000 kronor ((100 000 × 0,97) – 80 000) som en tillgång i posten Pågående arbete för annans räkning under förutsättning att det inte är sannolikt att uppdraget kommer att leda till förlust.

I vilka poster redovisas uppdrag till fast pris?

– Alternativregel (uppdrag som är fullgjorda på balansdagen)

(punkt 6.24)

Tabellen i punkt 6.24 anger i vilka poster uppdrag till fast pris som är fullgjorda på balansdagen enligt alternativregeln ska redovisas i årsredovisningen.

Den intäkt som ska redovisas som nettoomsättning enligt punkt 6.21 ska omfatta alla inkomster från uppdraget oavsett när de har fakturerats.

De utgifter som tidigare aktiverats i balansposten Pågående arbete för annans räkning ska inte finnas kvar när arbetet resultatavräknas. Till skillnad från intäkterna har kostnaderna tidigare redovisats i resultaträkningen i respektive kostnadspost. Tidigare års aktiverade utgifter redovisas som en minuspost i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning.

Ett företag kan ha kvar en del mindre arbeten att utföra trots att projektet ska resultatavräknas, se kommentaren till punkt 6.21. Värdet på dessa måste uppskattas och reserveras för i balansposten Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter. Reserveringen i balansräkningen ska omprövas löpande.

Som kostnader redovisas under räkenskapsåret nedlagda och eventuellt periodiserade utgifter som hör till uppdraget.

När ska vissa inkomster redovisas som intäkt?

(punkt 6.25)

Tabellen i punkt 6.25 anger när vissa inkomster ska redovisas som intäkt.

När årsredovisningen upprättas ska enligt punkt 2.11 hänsyn tas till sådana händelser efter balansdagen som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

Hyra och leasing

Ett leasingavtal är ett avtal enligt vilket en leasegivare på avtalade villkor under en avtalad period ger en leasetagare rätt att använda en tillgång i utbyte mot betalning. Ett leasingavtal kan även kallas hyresavtal, särskilt inom fastighetsbranschen. Enligt punkt 9.3 ska en leasegivare ha kvar den uthyrda tillgången i sin balansräkning. Både inkomster från löpande avgifter och en eventuell förhöjd förstagångshyra ska fördelas över leasingperioden. Det normala är att inkomsten ska fördelas linjärt över leasingperioden.

Royalty

Royalty är en avgift som betalas till innehavaren av en immateriell tillgång för rätten att nyttja tillgången, t.ex. varumärken, patent, programvaror, musikrättigheter och filmer. Royaltyn ska redovisas med utgångspunkt från den aktuella överenskommelsens ekonomiska innebörd. I princip finns två typer av royalty.

En typ av royalty baseras på mängden av försäljning eller användning. En tolkning av den ekonomiska innebörden av ett sådant avtal medför att intäkten ska redovisas i takt med försäljningen eller användningen. Det krävs också att en tillförlitlig beräkning kan göras. Har företaget fått uppgift om försäljning eller användning före årsredovisningens undertecknande är den osäkerhetsfaktor som fanns på balansdagen undanröjd och intäkten ska periodiseras till det år då försäljningen eller användningen ägde rum. Har företaget inte fått någon uppgift före årsredovisningens undertecknande kan det ändå vara möjligt att göra en tillförlitlig beräkning. Det kan t.ex. gå att bedöma intäkten baserad på tidigare års ersättning.

En annan typ är royalty som är fast och oberoende av försäljning eller användning. Inkomstens storlek är här bestämd från början och nyttjandet avser en bestämd tidsperiod. Det fallet kan liknas vid hyra av en tillgång och en linjär periodisering ska göras. Se exempel 6 h.

Provision

Enligt punkt 6.7 är ett provisionsbaserat uppdrag ett uppdrag för vilket inkomsten

grundar sig på utfallet av försäljning av andras varor eller utförda tjänster. Avtalsvillkoren avgör när provisionen ska redovisas som intäkt. Är villkoret för att få provision att produktföretaget ska ha fått betalning för de förmedlade produkterna redovisas intäkten först då.

För en resebyrå som säljer resor åt flygbolag är tjänsten huvudsakligen genomförd när avtal tecknats med den som köpt resan. Är affären villkorad på något sätt som kan påverka den slutliga provisionen kan det bli aktuellt att fördröja intäktsredovisningen. Motsvarande gäller för en fastighetsmäklare.

Se även exempel 6 i.

Franchiseavgifter

Ett företag som har intäkter från franchising kan få intäkt i form av en inträdesavgift

och som löpande avgifter. Inträdesavgiften ska intäktsredovisas i sin helhet när avtal

eller annan överenskommelse har tecknats. De löpande avgifterna periodiseras linjärt

över de räkenskapsår de avser.

Försäkringsersättningar och skadestånd

Vad gäller försäkringsersättningar och skadestånd ska intäkten redovisas så snart försäkringsföretaget fattat beslut om ersättning eller en överenskommelse om belopp har träffats med den andre parten. I försäkringsfall innebär det att försäkringsavtalet i kombination med inträffad skada normalt inte är tillräcklig information för att intäkt ska redovisas. Har en skada inträffat under räkenskapsåret och företaget får beslut om ersättning först året efter, är beslutet sådan information som undanröjer den osäkerhet som fanns på balansdagen. Har företaget fått beslutet före årsredovisningens undertecknande ska intäkten periodiseras till det år då skadan inträffade (se punkt 2.11).

Det förhåller sig annorlunda med skadeståndsersättning för intrång, otillåtet nyttjande av företagets tillgångar samt ersättning som inte kräver någon motprestation. I dessa fall kan det vara betydligt svårare att avgöra under vilken tidsperiod skadan har uppkommit. Intäkten ska därför redovisas samma räkenskapsår som överenskommelsen har träffats. Om ingen överenskommelse träffats ska intäkten redovisas vid den första av följande tidpunkter:

• När det finns en lagakraftvunnen dom.

• När det finns en dom från överinstans med samma utfall som i underinstansen.

När och hur redovisas offentliga stöd?

(punkterna 6.26–6.29)

Offentliga stöd är stöd från EU, staten, kommuner och formellt fristående organ som bildats av stat och kommun, t.ex. regionala utvecklingsfonder. Även stöd från andra givare kan redovisas som offentliga stöd. I IL finns regler om hur offentliga stöd (näringsbidrag) ska hanteras i beskattningen.

Med ett offentligt stöd avses den ekonomiska förmån ett företag får från ett offentligt organ i annan egenskap än ägare. Sådant stöd ges normalt under förutsättning att vissa villkor är uppfyllda eller kommer att uppfyllas. Stöd kan ges på olika sätt, t.ex. som bidrag, lån, ersättningar, reduktioner eller garantier.

Enligt punkt 6.26 ska ett offentligt stöd redovisas som intäkt om det inte ska minska anskaffningsvärdet på en tillgång eller är villkorat på ett sådant sätt att det ska redovisas som skuld. Det är villkoren för stödet som avgör hur stödet ska redovisas. Hur stödet rubriceras saknar betydelse. Stöd med villkor att företaget blir återbetalningsskyldigt om det inte uppfyller vissa villkor ska redovisas som intäkt eftersom företaget självt råder över om återbetalning måste ske eller inte. Exempel på sådana stöd är vissa så kallade avskrivningslån och etableringslån. Ett offentligt stöd som redovisats som skuld och som efterskänks eller av någon annan anledning inte ska återbetalas ska redovisas som intäkt.

Av punkt 6.27 framgår att beslut om offentligt stöd ska ha fattats senast på balansdagen för att intäktsredovisning ska vara möjlig. Stöd som uppenbart hänför sig till ett visst räkenskapsår får redovisas som intäkt det räkenskapsåret även om beslut har fattats efter balansdagen men innan årsredovisningen avges.

Av punkt 6.28 framgår att ett offentligt stöd som avser att täcka kostnader ska redovisas som intäkt samma räkenskapsår som det år kostnaderna avser. Ett exempel är lönebidrag. Den anställdes bruttolön redovisas i posten Personalkostnader och lönebidraget redovisas i posten Övriga rörelseintäkter.

Avser stödet kostnader under flera räkenskapsår ska stödet fördelas och redovisas som intäkt under dessa räkenskapsår.

Avser stödet att täcka uppkomna förluster ska hela stödet redovisas som intäkt under räkenskapsåret.

Enligt punkt 6.29 ska offentliga stöd som avser att täcka rörelsekostnader redovisas i posten Övriga rörelseintäkter. Stöd som avser att täcka finansiella kostnader ska redovisas i posten Räntekostnader och liknande resultatposter.

Mindre stöd som i praktiken hanteras i ett sammanhang kan nettoredovisas. Ett exempel på detta är reduktioner av arbetsgivaravgifter som hanteras i skattedeklarationen. Eftersom arbetsgivaravgiften och reduktionen hanteras i samma skattedeklaration och redovisas som en sammanslagen post på skattekontot, kan nettoredovisning i resultaträkningen ske av förenklingsskäl.

När redovisas försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar?
– Realisationsvinst

(punkt 6.30)

Vid försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar ska intäkten minskas med tillgångens redovisade värde. Det redovisade värdet ska inte påverkas av eventuella obeskattade reserver i form av avskrivningar över plan. I resultaträkningen redovisas med andra ord endast skillnaden mellan försäljningspriset och det redovisade värdet exklusive påverkan av obeskattade reserver.

Tabellen i punkt 6.30 visar när väsentliga risker och förmåner enligt punkt 6.4 första stycket övergår, dvs. när en realisationsvinst ska redovisas.

Vid en fastighetsförsäljning övergår väsentliga risker och förmåner till köparen normalt på tillträdesdagen, eftersom säljaren försäkrar fastigheten och har rätt till avkastningen mellan kontrakts- och tillträdesdagen. Realisationsvinst vid en fastighetsförsäljning ska därför i normalfallet redovisas på tillträdesdagen. Detta är en skillnad mot IL enligt vilken realisationsvinster på fastigheter som är anläggningstillgångar ska tas upp på kontraktsdagen. Av förenklingsskäl får därför ett företag redovisa försäljning av en fastighet som är anläggningstillgång på kontraktsdagen.

Enligt uppställningsformen för resultaträkningen i punkt 4.3 ska en realisationsvinst vid försäljning av immateriella och materiella anläggningstillgångar redovisas i posten Övriga rörelseintäkter.