Kommentarer till Kapitel 21 – Särskilda regler första gången årsredovisning upprättas enligt detta allmänna råd

Avsnitt VIII – Särskilda regler första gången årsredovisning
upprättas enligt detta allmänna råd

Tillämpning

(punkt 21.1)

Det kan finnas skillnader mellan de redovisningsnormer som ett företag tidigare har tillämpat och reglerna i det allmänna rådet. I kapitel 21 behandlas vad som gäller första gången ett företag, som tidigare tillämpat annan normgivning, upprättar årsredovisning enligt det allmänna rådet, dvs. övergångsfrågor.

För ett nystartat företag som väljer att tillämpa det allmänna rådet gäller inte reglerna i kapitel 21. Ett sådant företag tillämpar direkt reglerna i övriga kapitel.

De skattemässiga justeringar som kan bli aktuella till följd av de korrigeringar som ska göras mot ingående eget kapital anges under skattemässiga justeringar i inkomstdeklarationen för det första räkenskapsåret som det allmänna rådet tillämpats.

Korrigeringar i ingående balans

(punkterna 21.2–21.4)

Vissa av skillnaderna (se punkterna 21.2–21.4) ska korrigeras mot ingående eget kapital. Föregående räkenskapsårs fastställda utgående balans är räkenskapsårets ingående balans. Korrigeringarna bokförs som en bokföringspost och följden blir en korrigerad ingående balans.

Tillgångar, skulder och avsättningar som inte får redovisas

(punkt 21.2)

Vissa tillgångar, skulder och avsättningar får inte redovisas enligt det allmänna rådet. Ett företag som har sådana i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret ska korrigera detta genom att bokföra de redovisade värdena mot ingående eget kapital.

Egenupparbetad immateriell anläggningstillgång

Ett företag som upprättar årsredovisning enligt det allmänna rådet får enligt punkt 10.3 inte redovisa en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång som tillgång. Tillgångens ingående redovisade värde ska bokföras mot posten Balanserat resultat.

Leasingavtal som redovisats som finansiell leasing hos leasetagaren

Ett företag som upprättar årsredovisning enligt det allmänna rådet ska enligt punkt 9.1 endast redovisa tillgångar som det äger. Det redovisade värdet på en materiell anläggningstillgång som redovisats som tillgång till följd av att ett leasingavtal redovisats som finansiell leasing ska bokföras mot posten Balanserat resultat. Även skulden som hör till avtalet ska bokföras mot posten Balanserat resultat.

Uppskjuten skattefordran och uppskjuten skatteskuld

Ett företag som upprättar årsredovisning enligt det allmänna rådet ska inte redovisa uppskjuten skatt (se punkterna 11.4, 13.3 och 16.4). Respektive redovisat värde ska bokföras mot posten Balanserat resultat. I det fall den uppskjutna skatteskulden härrör från att en anläggningstillgång skrivits upp bokförs den uppskjutna skatteskuldens redovisade värde mot uppskrivningsfond.

Tillgångar, skulder och avsättningar som tidigare inte har redovisats

(punkt 21.3)

Ett företag kan ha en tillgång eller ett åtagande som enligt reglerna i kapitel 11 respektive 16 ska redovisas men som tidigare inte redovisats i balansräkningen. Det vanligaste exemplet är åtaganden för pensioner som kan ha redovisats som ansvarsförbindelse.

Det värde den finansiella tillgången skulle ha beräknats till vid föregående räkenskapsårs utgång om reglerna i kapitel 11 hade tillämpats ska bokföras mot posten Balanserat resultat.

Det värde avsättningen skulle ha beräknats till vid föregående räkenskapsårs utgång om reglerna i kapitel 16 hade tillämpats ska bokföras mot posten Balanserat resultat.

Avsättning för pensionsåtaganden redovisas i posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser. Andra avsättningar, t.ex. avsättning för särskild löneskatt om den särskilda löneskatten ska betalas först i samband med att pensionen betalas ut, redovisas i posten Övriga avsättningar.

Uppskrivna tillgångar samt värdering till verkligt värde

(punkt 21.4)

Andra uppskrivna anläggningstillgångar än byggnad och mark

Ett företag som tillämpar det allmänna rådet får skriva upp endast byggnader och mark (se punkterna 10.37 och 11.21). Har andra anläggningstillgångar skrivits upp ska den kvarvarande uppskrivningen bokföras mot den del av uppskrivningsfonden som hör till den uppskrivna tillgången. Täcker inte uppskrivningsfonden korrigeringen ska resterande del bokföras mot posten Balanserat resultat.

Finansiella instrument värderade till verkligt värde

Enligt punkterna 11.6 och 14.4 får ett företag som tillämpar det allmänna rådet inte värdera finansiella instrument till verkligt värde enligt 4 kap. 14 a § ÅRL. Med tillgångar som är värderade till verkligt värde avses inte uppskrivna tillgångar.

Har finansiella instrument värderats till verkligt värde ska skillnaden mellan det verkliga värdet och värdet enligt kapitel 11, 14 respektive 17 bokföras mot posten Balanserat resultat eller, i förekommande fall, mot fonden för verkligt värde.

Ingen korrigering i ingående balans

(punkterna 21.5 och 21.6)

Utöver de skillnader som tas upp i punkterna 21.2–21.4 kan det finnas ytterligare skillnader. Någon korrigering av dessa skillnader ska inte göras vid övergången.

Punkt 21.5 tar upp tillgångar i vilkas värde ingår utgifter eller sådana uppskrivningar som inte är möjliga enligt det allmänna rådet. Trots detta ska av förenklingsskäl ingen korrigering göras, vare sig i ingående eller utgående balans. Anskaffningsvärdena respektive de uppskrivna värdena är även fortsättningsvis grund för värderingen av tillgångarna. Detta gäller endast sådana tillgångar som har anskaffats tidigare räkenskapsår.

De slag av tillgångar som berörs av punkt 21.5 är följande.

• Egentillverkade materiella anläggningstillgångar vilkas anskaffningsvärden inkluderar
     sådana utgifter som inte får räknas in i anskaffningsvärdet enligt punkt 10.11 a–f.

• Byggnad och mark som tidigare har skrivits upp.

• Varulager med anskaffningsvärden som inkluderar sådana utgifter som inte får räknas
     in i anskaffningsvärdet enligt punkt 12.10 och 12.11.

Enligt punkt 21.6 ska ett företag, som i den utgående balansen för det närmast föregående räkenskapsåret har andra tillgångar, skulder eller avsättningar än sådana som anges i punkterna 21.2–21.5, inte redovisa några korrigeringar för dessa. Sådana tillgångar, skulder eller avsättningar ska värderas enligt reglerna i det allmänna rådet första gången årsredovisning upprättas enligt detta. Följden av detta blir att skillnader mellan värderingen i föregående räkenskapsårs utgående balans och värdering enligt det allmänna rådet får effekt på  räkenskapsårets resultat.

 

Jämförelsetal

(punkterna 21.7–21.9)

Balansräkning, resultaträkning och noter

(punkterna 21.7 och 21.8)

Ett företag som tillämpar det allmänna rådet ska upprätta en kostnadsslagsindelad resultaträkning enligt reglerna i det allmänna rådet. De företag som vill fortsätta använda funktionsindelad resultaträkning kan därför inte upprätta årsredovisningen enligt det allmänna rådet. Företag som tidigare har upprättat en annan kostnadsslagsindelad resultaträkning än som följer av det allmänna rådet eller en funktionsindelad resultaträkning kan övergå till att upprätta årsredovisning enligt det allmänna rådet.

Enligt 3 kap. 5 § första stycket ÅRL och punkt 3.7 i det allmänna rådet ska jämförelsetal för det närmast föregående räkenskapsåret lämnas till beloppsuppgifter i balansräkningen, resultaträkningen och samtliga noter med undantag av noten om redovisningsprinciper och noten till eget kapital.

Ett företag, som det närmast föregående räkenskapsåret har tillämpat en uppställningsform för resultaträkningen eller balansräkningen som stämmer överens med det allmänna rådets och som inte heller redovisat någon korrigering i ingående eget kapital enligt punkterna 21.2–21.4, ska lämna jämförelsetalen på sätt som anges i punkt 3.7, dvs. till höger om årets beloppsuppgifter (se punkt 21.7).

Enligt punkt 21.8 behöver av förenklingsskäl andra företag än de som anges i föregående stycke inte räkna om jämförelsetalen. Väljer företaget att inte räkna om jämförelsetalen ska årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret lämnas som bilaga till årsredovisningen. Väljer företaget att räkna om jämförelsetalen ska dessa lämnas på sätt som anges i punkt 3.7, dvs. till höger om årets beloppsuppgifter.

För företag som inte räknar om jämförelsetalen finns ett notkrav i 3 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL (se punkt 21.10).

På nästa sida finns ett schema över de sätt jämförelsetalen kan lämnas första räkenskapsåret årsredovisning upprättas enligt det allmänna rådet.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Flerårsöversikt

(punkt 21.9)

Förvaltningsberättelsen ska enligt 6 kap. 1 § ÅRL innehålla en rättvisande översikt över utvecklingen av företagets verksamhet, ställning och resultat. För att uppfylla detta krav ska företaget enligt punkt 5.6 första stycket för räkenskapsåret och de tre föregående åren lämna uppgift om nettoomsättning, resultat efter finansiella poster och soliditet.

De tre nyckeltal som ska lämnas enligt punkt 5.6 och som avser räkenskapsår innan företaget har börjat tillämpa det allmänna rådet behöver inte räknas om.

Tilläggsupplysningar

(punkterna 21.10 och 21.11)

Redovisningsprinciper

(punkt 21.10)

Enligt 5 kap. 2 § första stycket ÅRL ska ett företag ange principerna för värdering av tillgångar, avsättningar och skulder. Genom att lämna upplysning om att årsredovisningslagen och det allmänna rådet tillämpas får användare av årsredovisningen information om vilka regler och principer som företaget tillämpat vid upprättandet av årsredovisningen (se punkt 19.1 a).

Av 3 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL följer att mindre företag bl.a. inte behöver räkna om jämförelsetalen för det närmast föregående räkenskapsåret under förutsättning att de upplyser om den bristande jämförbarheten. Övergången till att upprätta årsredovisning enligt det allmänna rådet kan innebära att det blir en bristande jämförbarhet mellan det första räkenskapsåret och det närmast föregående. Detta kan gälla både i de fall jämförelsetalen har räknats om och i de fall de inte har räknats om eftersom det i vissa fall inte ska redovisas några korrigeringar (se punkt 21.6). Viss påverkan på resultatet kan därför förekomma det första räkenskapsåret som årsredovisningen upprättas enligt det allmänna rådet. Därför ska det upplysas om den bristande jämförbarheten första räkenskapsåret som det allmänna rådet tillämpas.

Företaget ska därför, första räkenskapsåret som årsredovisningen upprättas enligt det allmänna rådet, ange att det allmänna rådet tillämpas första gången och att detta kan innebära en bristande jämförbarhet mellan räkenskapsåret och det närmast föregående räkenskapsåret.

Ett företag som lämnar årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret som bilaga ska, utöver de uppgifter som anges ovan, även upplysa om att jämförelsetalen inte har räknats om och att årsredovisningen lämnas som bilaga.

För företag som lämnar jämförelsetalen till höger (se punkterna 21.7 och 21.8 första och tredje styckena) kan upplysningen som ska lämnas enligt 3 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL och punkt 19.1 a t.ex. utformas enligt följande:

”Årsredovisningen är upprättad i enlighet med årsredovisningslagen och BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag.

Årsredovisningen upprättas för första gången i enlighet med BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag, vilket kan innebära en bristande jämförbarhet mellan räkenskapsåret och det närmast föregående räkenskapsåret.”

För företag som lämnar årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret som bilaga (se punkt 21.8 första och andra styckena) kan den upplysning som ska lämnas enligt 3 kap. 5 § fjärde stycket och punkt 19.1 a t.ex. utformas enligt följande:

”Årsredovisningen är upprättad i enlighet med årsredovisningslagen och BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag.

Årsredovisningen upprättas för första gången i enlighet med BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag, vilket kan innebära en bristande jämförbarhet mellan räkenskapsåret och det närmast föregående räkenskapsåret. Jämförelsetalen har inte räknats om. Årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret lämnas som bilaga.”

Upplysning om förändringar i eget kapital

(punkt 21.11)

I 5 kap. 14 § andra stycket ÅRL anges att förändringar i eget kapital jämfört med föregående års balansräkning ska specificeras i noten till eget kapital. Varje korrigering enligt punkterna 21.2–21.4 ska anges på egen rad i noten till eget kapital.

Exempel

Förutsättningar

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Ett företag avser att börja tillämpa det allmänna rådet vid upprättandet av årsredovisningen för år 2.

I den utgående balansen för år 1 har företaget redovisat följande:

• Egenupparbetad immateriell tillgång (utveckling)                         40 000

• Ett åtagande om pension som ansvarsförbindelse                        75 000

• Kvarvarande uppskrivning av maskin                                             50 000

• Kvarvarande uppskrivning av byggnad                                        100 000

• Kvarvarande uppskrivningsfond maskin                                      30 000

• Kvarvarande uppskrivningsfond byggnad                                    72 000

• Uppskjuten skatteskuld (uppskrivning av byggnad)                    28 000

• Finansiella anläggningstillgångar med anskaffningsvärde             30 000

värderade till verkligt värde                                                                45 000

• Anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell

anläggningstillgång inkluderar aktiverad ränta med                         10 000

• Aktiekapital                                                                                     600 000

• Balanserat resultat                                                                          500 000

• Årets resultat (år 1)                                                                       300 000

• Årets resultat (år 2)                                                                       400 000

Företaget väljer att inte räkna om jämförelsetalen för år 1.

Tänk så här

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Redovisa så här i årsredovisningen

Enligt punkt 21.2 ska det redovisade värdet på en egenupparbetad

immateriell anläggningstillgång bokas bort mot balanserat resultat.

Enligt punkt 21.3 ska ett åtagande som inte redovisats som

avsättning bokas upp mot balanserat resultat.

Vad gäller uppskrivningar är det, enligt punkt 21.4, endast uppskrivning av andra anläggningstillgångar än byggnader och mark som ska bokas bort. I första hand ska ombokningen ske mot uppskrivningsfonden.

Resten bokas bort mot balanserat resultat.

Enligt punkt 21.2 hanteras uppskjuten skatteskuld på motsvarande sätt.

För en finansiell anläggningstillgång bokas, enligt punkt 21.4, skillnaden mellan verkligt värde och det värde som ska redovisas enligt kapitel 11 mot balanserat resultat.

Enligt punkt 21.5 behöver ingen justering ske för den ränta som aktiverats i anskaffningsvärdet för den egentillverkade materiella anläggningstillgången.

Eftersom företaget har valt att inte räkna om jämförelsetalen för år 1 lämnas årsredovisningen för år 1 som bilaga (se punkt 21.8 andra stycket).

I balansräkningen försvinner posterna Balanserade utgifter för forsknings och utvecklingsarbeten och liknande arbeten och Uppskjuten skatteskuld. Även ansvarsförbindelsen avseende pensionsutfästelsen försvinner. Posten Övriga avsättningar för pensioner och liknande förpliktelser tillkommer. Maskiner och finansiella anläggningstillgångar värderas om.

Tilläggsupplysning om redovisningsprinciper

Årsredovisningen är upprättad i enlighet med årsredovisningslagen och BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag. Årsredovisningen upprättas för första gången i enlighet med BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag, vilket kan innebära en bristande jämförbarhet mellan räkenskapsåret och det närmast föregående räkenskapsåret. Jämförelsetalen har inte räknats om. Årsredovisningen för det närmast föregående räkenskapsåret lämnas som bilaga.

 

Tilläggsupplysning om förändringar i eget kapital

 

Aktie-kapital

Uppskrivningsfond

Balanserat resultat

Årets resultat

Totalt

Belopp vid årets ingång enligt fastställd balansräkning

600 000

102 000

500 000

300 000

1 502 000

Korrigeringar vid övergång till BFNAR 2008:1

         

Egen

upparbetad

immateriell tillgång

   

-40 000

 

-40 000

Avsättning för pensioner

   

-75 000

 

-75 000

Uppskrivning av maskin

 

-30 000

-20 000

 

-50 000

Uppskjuten skatteskuld

 

+28 000

   

+28 000

Verkligt värde

finansiell anläggnings-tillgång

   

-15 000

 

-15 000

Korrigerat

belopp vid årets ingång

600 000

100 000

350 000

300 000

1 350 000

Resultat

disposition enligt bolags

stämman:

         

Balanseras i ny räkning

   

300 000

-300 000

 

Årets resultat

     

400 000

400 000

Belopp vid årets utgång

600 000

100 000

650 000

400 000

1 750 000

Referenser

Punkterna 21.2–21.5 och 21.11