Kommentarer till Kapitel 20 – Särskilda regler för företag som ingår i en koncern eller äger andelar i intresseföretag

Avsnitt VII – Särskilda regler för företag som ingår i en koncern eller äger andelar i intresseföretag

Kapitel 20 behandlar hur ett företags innehav av andelar i koncern- och intresseföretag ska värderas, när resultateffekter till följd av innehavet ska redovisas samt vilka tilläggsupplysningar som ska lämnas.

Fordringar på och skulder till koncern- och intresseföretag värderas enligt reglerna i kapitel 11, 13 och 17.

I resultaträkningsuppställningen och balansräkningsuppställningen i kapitel 4 anges vad som ska redovisas i vilka poster.

Grundläggande bestämmelser

(punkterna 20.1 och 20.2)

Vad är en koncern?

Begreppen moderföretag, dotterföretag och koncernföretag definieras i 1 kap. 4 § ÅRL. Med moderföretag avses ett företag som har ett sådant bestämmande inflytande över en annan juridisk person som beskrivs i nämnda paragraf. Med dotterföretag avses ett företag i vilket ett moderföretag direkt eller via andra dotterföretag har ett bestämmande inflytande. Med koncernföretag avses moderföretag och dotterföretag som ingår i samma koncern, dvs. även ”systerföretag” till dotterföretag.

Dotterföretag kan både vara direkt och indirekt ägda. Ett indirekt ägt dotterföretag, även kallat dotterdotterföretag, är ett företag över vilket ett av moderföretaget direkt ägt dotterföretag ensamt eller tillsammans med andra koncernföretag har ett bestämmande inflytande. Intresseföretag är inte koncernföretag.

Vad är ett intresseföretag?

Begreppet intresseföretag definieras i 1 kap. 5 § ÅRL. Bedömningen baseras på andels-innehavarens egentliga inflytande. Innehar företaget minst 20 procent av rösterna anses företaget ha ett sådant betydande inflytande och en sådan varaktig förbindelse att det ägda företaget ska betraktas som ett intresseföretag, om inte annat framgår av omständigheterna.

Gemensamma regler för bestämning av koncernföretag och intresseföretag

Vid en prövning om ett koncern- eller intresseföretagsförhållande föreligger ska enligt 1 kap. 6 § ÅRL i vissa fall bortses från eller hänsyn tas till rättigheter som tillkommer någon som handlar i eget namn men för annans räkning. Rättigheterna ska anses tillkomma den juridiska eller fysiska person för vilkens räkning personen handlar. Att handla i eget namn men för annans räkning omfattar, förutom rena bulvanskap, de fall när den som röstar innehar aktierna eller andelarna som säkerhet och utövar rösträtten etc. enligt mottagna instruktioner.

Vid prövningen ska det totala antalet röster i det ägda företaget minskas med det antal röster som motsvarar de andelar som det ägda företaget äger i sig självt eller som ägs av dess dotterföretag. Andelar i dotterföretag eller intresseföretag som innehas av någon som handlar i eget namn men för dotterföretagets eller intresseföretagets räkning, ska undantas vid beräkningen.

Vilka moderföretag behöver inte upprätta koncernredovisning?

Enligt 7 kap. 3 § första stycket ÅRL behöver moderföretag i mindre koncerner inte upprätta koncernredovisning. Vad som är en mindre koncern framgår av 1 kap. 3 § ÅRL (se kapitel 1).

Det allmänna rådet innehåller inga regler eller principer för en frivilligt upprättad koncernredovisning. I de fall ett moderföretag frivilligt väljer att upprätta en koncernredovisning ska det i denna framgå vilka principer som tillämpats vid koncernkonsolideringen. ÅRLs regler om koncernredovisning måste följas.

Anläggningstillgång eller omsättningstillgång?

(punkterna 20.1 och 20.2)

Andelar i koncernföretag är normalt en finansiell anläggningstillgång. Andelar i koncernföretag ska redovisas som en omsättningstillgång under rubriken Kortfristiga placeringar endast om det redan vid förvärvet har fattats beslut att sälja andelarna inom ett år.

Andelar i ett intresseföretag är alltid en finansiell anläggningstillgång eftersom en förutsättning är att ägandet ska utgöra ett led i en varaktig förbindelse (se 1 kap. 5 § ÅRL).

Anskaffningsvärde och redovisat värde

(punkterna 20.3–20.5)

Grundläggande bestämmelser om beräkning av tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 9.

Enligt 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL ska utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in i anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång. Ett exempel på utgifter direkt hänförliga till förvärvet är externa arvoden som har ett direkt samband med köpet.

Vid förvärv av andelar i handelsbolag, inklusive kommanditbolag, är utgångspunkten insats eller köpeskilling.

Vinst som delas ut av koncern- och intresseföretag och som kan hänföras till vinster intjänade före förvärvet ska, enligt punkt 20.3, minska anskaffningsvärdet eftersom utdelningen ses som en återbetalning av investeringen. Denna utdelning redovisas inte i resultaträkningen. Är det inte uppenbart att utdelningen utgör en återbetalning av en del av inköpspriset och det dessutom är svårt att göra något annat än en godtycklig fördelning, ska hela utdelningen intäktsredovisas.

Ett lämnat aktieägartillskott ska, enligt punkt 20.4, öka det redovisade värdet på aktierna när utfästelsen lämnas. Även utfästelser som lämnas efter räkenskapsårets utgång men innan årsredovisningen avges får redovisas på balansdagen. I samband med att aktieägartillskott lämnas kan en nedskrivningsprövning behöva göras, och detta särskilt om tillskottet avser förlusttäckning.

Erhållna aktieägartillskott ska redovisas som fritt eget kapital (se kapitel 15).

När behörigt organ i det ägda företaget har beslutat om återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska aktiernas redovisade värde minskas.

Varje år ska det redovisade värdet på andelar i handelsbolag, inklusive kommanditbolag, ändras med ett belopp som motsvarar det ägande företagets andel i handelsbolagets resultat enligt beskattningen (se punkt 20.5). Resultatet framgår bl.a. av företagets inkomstdeklaration. Ett företag som är delägare i ett handelsbolag beskattas för sin andel i handelsbolagets resultat. Det redovisade värdet på handelsbolagsandelarna ska även ökas med tillskott och minskas med uttag som företaget gjort under året. Blir det redovisade värdet på andelarna negativt ska det redovisas som en skuld till handelsbolaget i balansräkningen.

Nedskrivning

(punkterna 20.6–20.10)

Enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL ska anläggningstillgångar skrivas ned om värdenedgången kan antas vara bestående. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket samma lag får en finansiell anläggningstillgång skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

För andelar i ett koncernföretag som är anläggningstillgång och andelar i ett intresseföretag beräknas det värde som ska jämföras med det redovisade värdet enligt de metoder som används vid värdering av företag. En tillfällig resultatförsämring behöver inte leda till någon nedskrivning. (Se punkt 20.6).

Är värdet på andelar i ett koncernföretag som är anläggningstillgång eller andelar i ett intresseföretag noll kronor på balansdagen ska tillgången alltid skrivas ned till noll kronor. Överstiger värdet noll kronor finns en väsentlighetsregel som innebär att nedskrivning inte behöver göras om andelens värde understiger dess redovisade värde med mindre än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av ingående eget kapital.

Av försiktighetsskäl finns det, enligt punkt 20.7 andra stycket, krav på en kollektiv värdering av samtliga finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att nedskrivning ska ske om de finansiella anläggningstillgångarnas totala värde understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av ingående eget kapital. I t.ex. ett företag med ett ingående eget kapital på 200 000 kronor ska nedskrivning göras om det sammanlagda värdet på de finansiella anläggningstillgångarna understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 20 000 kronor.

Se även exempel 11 g–11 i.

Andelar i ett koncernföretag som är anläggningstillgång och andelar i ett intresseföretag ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet, om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att ge upphov till en realisationsförlust (se punkt 20.8).

Återföring av nedskrivning

(punkt 20.9)

Både nedskrivning och återföring av nedskrivning redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i resultaträkningen.

En nedskrivning av en finansiell anläggningstillgång ska återföras till den del värdet på tillgången har ökat jämfört med värdet vid nedskrivningen. Har aktier anskaffats för 50 000 kronor och skrivits ned till 15 000 kronor får endast ett belopp som motsvarar nedskrivningen (35 000 kronor) återföras även om aktiernas värde överstiger 50 000 kronor. I annat fall är det fråga om en otillåten uppskrivning. Har aktiernas värde ökat till 40 000 kronor får endast 25 000 kronor återföras. Vid bedömning om återföring ska ske, beräknas värdet på samma sätt som vid nedskrivning.

Lägsta värdets princip

(punkt 20.10)

Innehar företaget andelar i koncernföretag som företaget redan vid anskaffningstillfället beslutat sälja vidare ska dessa, liksom andra omsättningstillgångar, redovisas enligt lägsta värdets princip, dvs. till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet. Nettoförsäljningsvärdet beräknas enligt de metoder som används vid värdering av företag.

Kortfristiga fordringar på koncern- och intresseföretag värderas enligt punkterna 13.4–13.6 och skulder till koncern- och intresseföretag värderas enligt reglerna i kapitel 17. Av balansräkningsuppställningen i punkt 4.5 framgår att dessa fordringar och skulder ska redovisas i egna poster.

Uppskrivning

(punkt 20.11)

Eftersom det allmänna rådet bygger bl.a. på försiktighetsprincipen och förenkling får

företag som tillämpar det allmänna rådet inte skriva upp värdet på finansiella anläggningstillgångar trots att 4 kap. 6 § ÅRL ger viss möjlighet till detta. Se även kapitel 2.

När sker redovisning i resultaträkningen?

(punkterna 20.12 och 20.13)

Vinstutdelning på andelar i dotter- och intresseföretag ska, enligt punkt 20.12, normalt redovisas som intäkt när behörigt organ fattat beslut att utdelning ska lämnas. Ett undantag från detta är ett moderföretags möjlighet att redovisa så kallad anteciperad utdelning. Ett moderföretag som innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i ett dotterföretag får redovisa utdelning på dessa andelar som intäkt när aktieägarens rätt att få utdelning bedöms som säker och kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Anteciperingen som sådan har inte någon civilrättslig verkan.

I kapitel 4 finns angivet i vilken post i resultaträkningen olika intäkter och kostnader ska redovisas. Där anges t.ex. att koncernbidrag ska redovisas som bokslutsdisposition i resultaträkningen. Enligt punkt 20.13 ska ett lämnat koncernbidrag redovisas som kostnad samma räkenskapsår som det mottagande företaget redovisar bidraget som intäkt.

Av punkt 9.3 följer att en finansiell tillgång inte längre ska redovisas i balansräkningen det räkenskapsår väsentliga risker och förmåner som är förknippade med ägandet har övergått. Det är avtalsvillkoren som avgör när risker och förmåner övergår från säljare till köpare. Normalt övergår väsentliga risker och förmåner på kontraktsdagen.

Realisationsvinster och realisationsförluster vid försäljning av andelar i koncern- och intresseföretag beräknas som försäljningsinkomsten minskad med det redovisade värdet på de sålda andelarna.

Förvaltningsberättelsen

(punkt 20.14)

Ett företag som är dotterföretag ska enligt 5 kap. 26 § ÅRL lämna uppgift om namn, säte och organisations- eller personnummer för moderföretag i såväl den största som minsta koncern som företaget ingår i och som upprättar koncernredovisning. Dessutom ska det anges var det går att få tillgång till utländska moderföretags koncernredovisningar.

Enligt punkt 20.14 ska ett dotterföretag i förvaltningsberättelsen lämna uppgift om moderföretagets namn, säte och organisations- eller personnummer även om moderföretaget inte upprättar koncernredovisning.

Tilläggsupplysningar till resultaträkningen

(punkterna 20.15–20.17)

Enligt 5 kap. 7 § första stycket ÅRL ska ett koncernföretag lämna upplysning om storleken på inköp och försäljningar som avser andra koncernföretag. Med försäljning avses normalt vad som redovisas som nettoomsättning i resultaträkningen och med inköp vad som hos motparten redovisas som försäljning. Begreppen inköp och försäljning är korresponderande.

Enligt bilaga 2 till ÅRL (Uppställningsform för resultaträkning) ska särskilda uppgifter lämnas om finansiella resultatposter mellan koncernföretag (se även punkterna 20.15–20.17).

Sammanställning över tilläggsupplysningar som ska lämnas till olika rubriker respektive poster i resultaträkningen:

Rubrik/Post

Tilläggsupplysning

Rörelseintäkter,

lagerförändringar

Försäljning till koncernföretag

Rörelsekostnader

Inköp från koncernföretag

Resultat från övriga finansiella

anläggningstillgångar

Summan av totala ränteintäkter och liknande resultat-poster (t.ex. kursdifferenser) från långfristiga fordringar på koncernföretag.

Övriga ränteintäkter och liknande resultatposter

Summan av totala ränteintäkter, liknande resultatposter (t.ex. kursdifferenser) från kortfristiga fordringar på koncernföretag samt realisationsresultat från försäljning av andelar i koncernföretag som är omsättningstillgång.

Räntekostnader och liknande

resultatposter

Summan av totala räntekostnader och liknande

resultatposter (t.ex. kursdifferenser) från skulder till koncernföretag.

Tilläggsupplysningar till balansräkningen

(punkterna 20.18 och 20.19)

Kravet i 5 kap. 8 § ÅRL på uppgifter (se tabellen nedan) om andelar i dotterföretag och intresseföretag gäller endast innehav i sådana företag i vilka det redovisande företaget självt, direkt eller genom bulvan eller kommissionär, innehar andelar. Ett moderföretag behöver alltså inte lämna upplysningar om indirekta innehav, dvs. andelar som ägs eller innehas av ett dotterföretag.

Enligt 5 kap. 8 § tredje stycket ÅRL ska ett företag som är delägare i ett handelsbolag eller komplementär i ett kommanditbolag ange detta företags namn, organisationsnummer, säte och rättsliga form.

Enligt 5 kap. 9 § första stycket ÅRL får en uppgift som anges i 5 kap. 8 § ÅRL utelämnas om uppgiften är av ringa betydelse. Med ringa betydelse avses enligt punkt 20.18 endast uppgift om vilande koncern- eller intresseföretag. Uppgift ska dock alltid lämnas om det sammanlagda redovisade värdet på andelarna i dessa företag. Detta för att summan i noterna ska stämma överens med värdet på respektive post i balansräkningen. Uppgiften enligt 5 kap. 8 § ÅRL får också utelämnas om Bolagsverket har lämnat tillstånd till detta.

Uppgift om eget kapital och resultat får enligt 5 kap. 9 § fjärde stycket ÅRL utelämnas om företaget äger andelar som motsvarar mindre än hälften av det andra företagets egna kapital och det företaget inte offentliggör sin balansräkning. Uppgifterna får också utelämnas om dotterföretaget eller intresseföretaget omfattas av en av företaget upprättad koncernredovisning eller av en sådan koncernredovisning som avses i 7 kap. 2 § första stycket ÅRL.

Nedan anges hur uppgifterna om andelar i dotterföretag eller intresseföretag enligt 5 kap. 8 § ÅRL kan presenteras.

Företagets

namn

Org.

nr.

Säte

Eget

kapital*

Resultat*

Antal

andelar

Kapitalandel

i procent**

Redovisat

värde

Dotterbolag A

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

100 %

xxxx

Dotterbolag B

xxx

xxx

xxx

xxx

xxx

70 %

xxxx

Vilande bolag

           

xxxx

             

xxxx

* I vissa fall behöver inte uppgift lämnas om företagets eget kapital och resultat (5 kap. 9 § fjärde stycket ÅRL).

**Även rösträttsandelen ska anges om den avviker från kapitalandelen.

Moderföretag i mindre koncerner behöver inte upprätta koncernredovisning men måste enligt 5 kap. 7 § andra stycket ÅRL upplysa om internvinster på transaktioner inom koncernen. Upplysningen som ska lämnas enligt 5 kap. 7 § andra stycket ÅRL avser storleken på de på balansdagen orealiserade internvinster som ingår i värdet på redovisade tillgångar inom koncernen.

Med internvinst avses enligt 7 kap. 13 § fjärde stycket ÅRL antingen en vinst vid överlåtelse av en tillgång inom koncernen eller den på moderföretaget belöpande andelen av en sådan vinst, i den utsträckning tillgången inte därefter har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har satts ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången. Bestämmelsen innehåller således två alternativa sätt att beräkna internvinstens storlek. I punkt  20.19 anges att internvinsten ska beräknas enligt det första alternativet, dvs. internvinst är den vinst som en överlåtelse av en tillgång inom koncernen genererat, om tillgången därefter inte har överlåtits till en köpare utanför koncernen eller har förbrukats eller dess värde har skrivits ned hos det företag inom koncernen som har förvärvat tillgången. Detta innebär att någon justering för minoritetsandel eller skatt i internvinsterna inte behöver göras.

Av balansräkningsuppställningen i punkt 4.5 samt av kapitel 18 framgår att ställda säkerheter och ansvarsförbindelser ska redovisas inom linjen i balansräkningen.

De upplysningar avseende lån, ställda säkerheter och ingångna ansvarsförbindelser till ledande befattningshavare som ska lämnas enligt 5 kap. 12 § ÅRL omfattar även motsvarande befattningshavare (t.ex. en person som ingår i ledningen i ett handelsbolag) i annat koncernföretag. Upplysningen enligt 5 kap. 12 § ÅRL ska omfatta arten av ställda säkerheter och ingångna ansvarsförbindelser, beloppet av de lån för vilka säkerheter ställts samt vilken anknytning personen har till företaget.

Den särskilda upplysning som ska lämnas enligt 5 kap. 11 § andra stycket ÅRL beträffande ställda säkerheter till förmån för koncernföretag ska anges i not till respektive post under rubriken Övriga ställda panter och därmed jämförliga säkerheter.

Den särskilda upplysning som ska lämnas beträffande ingången ansvarsförbindelse till förmån för koncernföretag ska lämnas i not till respektive post under rubriken Övriga ansvarsförbindelser (se kapitel 18).