Kommentarer till Kapitel 12 – Varulager

Tillämpning

(punkterna 12.1 och 12.2)

Det är avsikten vid förvärvet som avgör om en tillgång är en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. En tillgång som ett företag avser omsätta i den normala verksamheten är en omsättningstillgång (se punkt 9.4). Fastigheter som förvärvas eller uppförs i syfte att säljas vidare är omsättningstillgångar (varulager). En fastighet som är klassificerad som anläggningstillgång och som företaget beslutar att sälja ska inte omklassificeras till omsättningstillgång (se punkt 9.5).

Varulager utgörs av omsättningstillgångar som är avsedda att säljas i den normala verksamheten (färdiga varor) eller är under tillverkning för att bli färdiga varor.

Varulager utgörs också av sådana omsättningstillgångar som ska användas i tillverkningen av färdiga varor eller vid tillhandahållandet av tjänster. Det innebär att råvaror, halvfabrikat och förnödenheter anses vara varulager. Till förnödenheter räknas sådana omsättningstillgångar som förbrukas i företagets normala tillverkningsprocess, t.ex. bränsle, smörjmedel, slipmaterial, rengöringsmedel och tillsatsmaterial. T.ex. är ett städföretags rengöringsartiklar som ska  användas vid tillhandahållandet av städtjänster exempel på förnödenheter som ska redovisas som varulager. Däremot är tillgångar som är avsedda att nyttjas stadigvarande, t.ex. specialverktyg och reservdelar, anläggningstillgångar och inte förnödenheter.

Detta kapitel behandlar inte pågående arbete för annans räkning och inte heller lager av värdepapper och andra finansiella instrument. Tillgångar som används i så kallade pågående arbeten (tjänste- och entreprenaduppdrag) behandlas i kapitel 6. En anpassning av en standardprodukt för en specifik kunds räkning ingår i varulagret och är inte ett entreprenaduppdrag eftersom det rör sig om en bearbetning av en vara som företaget normalt tillverkar eller har i lager. Kapitlet tillämpas inte heller på lager av värdepapper och andra finansiella instrument utan lager av sådana tillgångar behandlas i kapitel 14.

Grundläggande bestämmelser

(punkterna 12.3–12.6)

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 2 ÅRL ska samma principer för bl.a. värdering tillämpas från ett räkenskapsår till ett annat (konsekvent tillämpning). När det gäller lagervärdering är detta särskilt viktigt eftersom relativt lika förutsättningar annars kan ge olika resultat. Det innebär att varulagrets anskaffningsvärde ska beräknas på samma sätt varje år under förutsättning att företagets verksamhet, inköpsrutiner eller annat inte har förändrats. Exempelvis ska ett företag som värderar varulagret med utgångspunkt i försäljningspriset (se punkt 12.8) göra så varje år. Köper företaget däremot in ett lagersystem som möjliggör värdering med utgångspunkt i anskaffningsvärdet kan företaget ändra värderingsmetod.

Post för post eller kollektiv värdering

(punkt 12.3)

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig. När det gäller varulager innebär detta att värdet ska bestämmas för varje vara för sig. Ett sänkt värde på en varugrupp får inte heller kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp.

Kollektiv värdering får användas för homogena varugrupper. En vara anses ingå i en homogen varugrupp om den i alla avseenden som är relevanta för värderingen kan jämställas med andra varor i gruppen. Ett exempel är varor som är utbytbara, t.ex. råvaror av samma kvalitet.

Kollektiv värdering är också tillåten om en individuell värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl, t.ex. på grund av varulagersystemets uppbyggnad. En sådan bedömning får göras från fall till fall, t.ex. genom att kostnaden jämförs med lagrets totala värde, företagets totala varukostnad eller företagets omsättning.

Lägsta värdets princip

(punkterna 12.4 och 12.5)

Enligt punkt 12.4 ska företaget dels beräkna anskaffningsvärdet, dels bedöma nettoförsäljningsvärdet för respektive vara eller varugrupp (om kollektiv värdering tillämpas). Varulagret ska värderas post för post, dvs. värdet ska bestämmas för varje vara eller varugrupp. Det är därför inte tillräckligt att göra en bedömning av varulagrets totala nettoförsäljningsvärde.

Företaget behöver inte beräkna nettoförsäljningsvärdet för varje vara eller varugrupp om det är uppenbart att det bedömda nettoförsäljningsvärdet är högre än anskaffningsvärdet.

Enligt punkt 12.5 får varulagret tas upp till lägst 97 procent av lagertillgångarnas sammanlagda anskaffningsvärde under förutsättning att detta värde inte är högre än det värde som en värdering enligt lägsta värdets princip ger. Punkten överensstämmer med 17 kap. 4 § IL. Utgångspunkt är varulagrets sammanlagda anskaffningsvärde. Värderas någon vara eller varugrupp till nettoförsäljningsvärde får inte 97-procentsregeln tillämpas på någon del av varulagret. Ger en värdering enligt lägsta värdets princip ett lägre värde än 97 procent av anskaffningsvärdet ska varulagret tas upp till detta lägre värde.

Enligt 17 kap. 4 § IL undantas t.ex. lager av fastigheter, elcertifikat och utsläppsrätter från 97-procentsregeln.

 

Redovisning av råvaror och förnödenheter till bestämd mängd och fast värde

(punkt 12.6)

Enligt 4 kap. 12 § ÅRL är det enbart råvaror och förnödenheter som uppfyller följande tre kriterier som får redovisas till bestämd mängd och fast värde (dvs. tas upp till samma värde utan inventering på balansdagen).

• Råvarorna och förnödenheterna ska omsättas.

• Råvarorna och förnödenheternas sammantagna värde ska vara av underordnad bety-
     delse för företaget.

• Råvarorna och förnödenheternas kvantitet, värde och sammansättning ska inte variera
     väsentligt.

Postens sammantagna värde anses enligt punkt 12.6 inte variera väsentligt om värdet kan antas ligga i intervallet +/- 20 procent jämfört med det fastställda (redovisade) värdet. Fastställs t.ex. postens värde till 100 000 kronor får den redovisas till bestämd mängd och fast värde, om postens sammantagna värde kan antas ligga i intervallet 80 000–120 000 kronor.

Anskaffningsvärde för varulager

(punkterna 12.7–12.12)

Grundläggande bestämmelser för att beräkna tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 9.

Enligt 4 kap. 9 § andra stycket ÅRL är anskaffningsvärdet för varulagret utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning. Anskaffningsvärdet för ett varulager av likartade tillgångar får beräknas enligt först-in-först-ut-principen (FIFU), vägda genomsnittspriser eller någon annan liknande princip (4 kap. 11 § första stycket ÅRL). FIFU-principen innebär att om varor av samma slag köps in vid olika tillfällen anses varorna som finns kvar på balansdagen vara de som anskaffats sist. Sist-in-först-ut-principen får inte tillämpas.

När anskaffningsvärdet för varulager beräknas ska 4 kap. 3 § andra–fjärde styckena ÅRL tillämpas (se nedan).

Förvärvade varor

(punkterna 12.7 och 12.8)

Enligt 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL ska utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in i anskaffningsvärdet för förvärvade varor. Indirekta kostnader ska däremot inte räknas in.

I punkt 12.7 förtydligas vilka utgifter som är direkt hänförliga till förvärv av en tillgång. Exempel på sådana utgifter är utgifter för frakt, tull och import. Även andra utgifter som är direkt föranledda av förvärvet ska tas med i anskaffningsvärdet, t.ex. utgifter för lagfart vid beräkningen av lagerfastigheters anskaffningsvärde.

Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och liknade prisavdrag även om de bekräftas efter balansdagen men innan årsredovisningen avges.

Vid förvärv i utländsk valuta ska valutakursen vid tidpunkten då transaktionen bokfördes användas vid fastställande av anskaffningsvärdet.

Enligt punkt 2.9 kan ett företag under vissa förutsättningar använda sig av en schablonmässig värdering. En sådan värdering får användas om det är svårt att få fram korrekta uppgifter eller när en mer exakt värdering inte kan motiveras av kostnadsskäl. Det ska dessutom finnas ett relevant och tillförlitligt underlag för schablonen, schablonen ska användas konsekvent och den ska antas ge ungefär samma värde som en värdering med utgångspunkt från årets faktiska förhållanden. För exempelvis fraktkostnader kan ett schablonpålägg tas fram utifrån tidigare års fraktkostnader vid beräkning av anskaffningsvärdet för varorna. Schablonpålägget ska ge ungefär samma värde som vid beräkning utifrån faktiska utgifter. Vid värderingen av lagret i samband med bokslutet ska företaget därför jämföra schablonen med de faktiska utgifterna och eventuellt justera pålägget.

Detaljhandelsföretag och handelsföretag har enligt punkt 12.8 möjlighet att schablonmässigt beräkna anskaffningsvärdet för en förvärvad vara eller varugrupp till försäljningspriset (exklusive moms) med avdrag för det pålägg som används i priskalkylen. Den här metoden underlättar för detaljhandelsföretag och andra handelsföretag som använder renodlade priskalkyler. Alternativt kan anskaffningsvärdet beräknas till försäljningspriset med avdrag för bruttovinstmarginalen för den aktuella varan eller varugruppen. Har försäljningspriset eller bruttovinstmarginalen förändrats efter inköpstillfället ska hänsyn tas till förändringen eftersom schablonen ska ge ungefär samma anskaffningsvärde som en värdering utifrån årets faktiska utgifter. Se exempel 12 c.

Egentillverkade varor

(punkterna 12.9–12.12)

Av punkt 12.9 framgår att följande direkta utgifter ska räknas in i anskaffningsvärdet för en egentillverkad vara.

• Inköpspriset för material.

• Utgifter för lön till och arbetsgivaravgifter för anställda som arbetar med att tillverka
     varorna.

• Sådana utgifter och avdrag som anges i punkt 12.7.

Med arbetsgivaravgifter avses de avgifter företaget redovisar i skattedeklarationen. Avgifter som baseras på avtal och särskild löneskatt på pensionsavgifter ingår inte av förenklingsskäl.

Eftersom det allmänna rådet bygger på förenkling får företag som tillämpar det allmänna rådet inte räkna in indirekta tillverkningskostnader i anskaffningsvärdet för en egentillverkad vara, trots det som anges i 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL (se punkt 12.10). Indirekta kostnader är sådana kostnader som inte direkt kan hänföras till tillverkningen av en specifik vara eller order. Förnödenheter hänförs inte till en bestämd vara eller order och är därför indirekta tillverkningskostnader. Till indirekta tillverkningskostnader räknas också avskrivningar på anläggningstillgångar som använts i tillverkningen.

Enligt punkt 12.10 andra stycket undantas djur i jordbruk och renskötsel som värderas enligt 17 kap. 5 § IL.

I punkt 12.11 a–e anges ett antal utgifter som inte ska räknas in i anskaffningsvärdet och detta oavsett om de är direkta eller indirekta. Dessa är ränteutgifter, lagerhållningskostnader, administrations- och försäljningsomkostnader samt forsknings- och utvecklingskostnader.

Enligt punkt 12.12 ska räkenskapsårets utgifter för egentillverkade varor redovisas som kostnader i följande poster:

• Råvaror och förnödenheter.

• Övriga externa kostnader.

• Personalkostnader.

Vidare anges att förändringen av lager av egentillverkade varor under räkenskapsåret ska redovisas i resultaträkningen i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Egentillverkade varor kan redovisas såväl i posten Varor under tillverkning som i posten Färdiga varor och handelsvaror i balansräkningen. Det redovisade värdet av egentillverkade varor vid årets slut jämförs med det redovisade värdet vid årets början. Har lagervärdet ökat (minskat) redovisas i resultaträkningen det positiva (negativa) beloppet i posten Förändring av lager av produkter i arbete, färdiga varor och pågående arbete för annans räkning. Se exempel 12 b.

För exempel på värdering av egentillverkade varor, se exempel 12 a.

Nettoförsäljningsvärde

(punkterna 12.13–12.17)

Enligt punkt 12.4 andra stycket behöver företaget inte göra någon exakt beräkning av nettoförsäljningsvärdet för respektive vara eller varugrupp om det är uppenbart att det bedömda nettoförsäljningsvärdet är högre än anskaffningsvärdet.

Med nettoförsäljningsvärde avses enligt 4 kap. 9 § tredje stycket ÅRL försäljningsvärdet minskat med beräknad försäljningskostnad. Om det finns särskilda skäl får  återanskaffningsvärdet användas i stället för nettoförsäljningsvärdet vid värderingen av varulagret.

Enligt punkt 12.13 är försäljningsvärdet det pris som varan kan säljas för enligt villkor som är normala i verksamheten. Priset ska fastställas utifrån de förhållanden som råder på balansdagen. Enligt punkt 2.11 ska hänsyn tas till information som finns tillgänglig efter balansdagen, om informationen bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

Vid värderingen ska hänsyn tas till inkurans. Inkurans innebär att varornas värde har minskat t.ex. till följd av att varorna har skadats, blivit omoderna eller är övertaliga. Försäljningsvärdet på inkuranta varor beräknas till det nedsatta försäljningspriset som varorna bedöms kunna säljas för. Är varorna övertaliga är det ofta svårt att beräkna försäljningspriset. Underlaget för beräkningen måste vara tillförlitligt och kan t.ex. grundas på försäljnings- och lagerstatistik samt försäljningsplaner.

Enligt punkt 2.9 kan ett företag under vissa förutsättningar använda sig av en schablonmässig värdering. Vid varulagervärdering kan övertaligheten bestämmas schablonmässigt genom att en så kallad inkuranstrappa används. Inkuranstrappa kan användas om det finns ett tillförlitligt underlag för inkuransbedömningen. Tillämpningen ska vara konsekvent och antas ge ungefär samma värde som vid en individuell bedömning av försäljningsvärdet. Inkuranstrappan ska utvärderas med jämna mellanrum för att säkerställa att den speglar faktisk inkurans. Bedömningen ska göras utifrån förhållanden i det specifika företaget. Det innebär att en inkuranstrappa utformad för en koncern eller en bransch inte med automatik går att tillämpa i det enskilda företaget. Kravet på tillförlitligt underlag innebär att det ska finnas underlag som styrker att den använda inkuranstrappan ger en rimlig värdering i det specifika företaget.

När nettoförsäljningsvärdet beräknas för varor som är under tillverkning är utgångspunkten försäljningspriset för den färdiga varan. Det priset ska reduceras med alla kostnader som återstår fram till dess att varan är färdig, beräknat på samma sätt som anskaffningsvärdet för en egentillverkad vara.

Vid beräkningen av nettoförsäljningsvärdet ska försäljningsvärdet reduceras med beräknad försäljningskostnad enligt 4 kap 9 § tredje stycket ÅRL. Det är endast sådana kostnader som är direkt hänförliga till försäljningen som ska reducera försäljningsvärdet (särkostnaden) enligt punkt 12.14. Det kan t.ex. röra sig om varurabatter, bonus och provisioner. Kostnader som inte är direkt hänförliga till försäljningstransaktionen, t.ex. normal lön till anställda,  lagringskostnader och ränta under lagrings- och kredittid, ska däremot inte reducera nettoförsäljningsvärdet. Se exempel 12 a.

När det gäller lager av råvaror och halvfabrikat kan det vara svårt att fastställa ett nettoförsäljningsvärde. Om det finns särskilda skäl får därför återanskaffningsvärdet användas i stället för nettoförsäljningsvärdet vid värderingen av varulagret. Sådana särskilda skäl kan enligt punkt 12.15 vara att försäljning av råvaror och halvfabrikat inte ingår i företagets normala verksamhet eller att en värdering till nettoförsäljningsvärde inte kan motiveras av kostnadsskäl. Återanskaffningsvärdet beräknas enligt samma metoder som anskaffningsvärdet, men baseras på balansdagens priser. I förekommande fall ska hänsyn tas till inkurans.

Värderingen till nettoförsäljningsvärde innebär att om försäljning av en vara bedöms medföra förlust ska förlusten redovisas. Är nettoförsäljningsvärdet negativt till följd av ett åtagande ska varan redovisas till noll kronor (se punkt 12.16). En sådan situation kan uppstå t.ex. vid icke annullerbara försäljningskontrakt om de beräknade försäljningskostnaderna är högre än kontrakterat pris. Ett annat fall är om kostnaderna för att färdigställa en vara överstiger det kontrakterade priset. Det negativa beloppet redovisas som en kortfristig skuld i posten Upplupna kostnader och förutbetalda intäkter.

Enligt punkt 12.17 ska kostnaden för kasserade varor redovisas i den period varorna kasseras. För att varor ska anses kasserade ska de fysiskt ha avskiljts från lagret med avsikt att slängas. Om varorna har hanterats på ett sådant sätt är det möjligt att använda den så kallade 97-procentsregeln (se punkt 12.5) för övriga varor i lagret. Finns däremot varorna som ska kasseras fysiskt kvar i lagret och är värderade till noll kronor, anses det som om en inkuransbedömning gjorts av varulagret. Det innebär att den så kallade 97-procentsregeln inte får användas för några varor i lagret.