Kommentarer till Kapitel 11 – Finansiella anläggningstillgångar

Tillämpning

(punkt 11.1)

Kapitlet behandlar inte andelar i koncern- eller intresseföretag. Dessa tas upp i kapitel 20.

Kapitlet behandlar följande poster under rubriken Finansiella anläggningstillgångar i balansräkningsuppställningen i kapitel 4:

• Fordringar hos koncernföretag.

• Fordringar hos intresseföretag.

• Andra långfristiga värdepappersinnehav, t.ex.

     – andelar i börsnoterade företag,

     – andra andelar,

     – andelar i bostadsrättsföreningar,

     – obligationer, och

     – insatsemissioner i ekonomiska föreningar.

• Lån till delägare eller närstående.

• Andra långfristiga fordringar, t.ex.

     – långfristiga reversfordringar,

     – långfristiga fordringar hos anställda,

     – lämnade depositioner,

     – värde av kapitalförsäkring,

     – långfristiga kontraktsfordringar, och

     – övriga långfristiga fordringar.

Grundläggande bestämmelser

(punkterna 11.2–11.5)

Vad är en finansiell anläggningstillgång?

(punkterna 11.2 och 11.3)

Enligt punkt 9.4 är det avsikten vid förvärvet som avgör om en tillgång ska klassificeras som en anläggningstillgång eller en omsättningstillgång. En finansiell tillgång som företaget avser inneha längre tid än 12 månader efter balansdagen är en finansiell anläggningstillgång (se punkt 11.2).

Av punkt 9.5 framgår att ett beslut att avyttra en anläggningstillgång inte ska medföra en omklassificering till omsättningstillgång. Av samma punkt framgår att den del av en långfristig fordran som förfaller till betalning inom 12 månader ska omklassificeras till omsättningstillgång. Av detta följer att en placering som löper på fem år och där avsikten är att inneha tillgången till förfall är en anläggningstillgång de första fyra åren och en omsättningstillgång det femte året.

Flera överlåtbara värdepapper och fondandelar som innehas för riskspridning (en värdepappersportfölj) ska klassificeras som en finansiell anläggningstillgång om portföljen är avsedd att innehas längre tid än 12 månader efter balansdagen. Överlåtbara värdepapper är enligt lagen (2007:528) om värdepappersmarknaden värdepapper utom betalningsmedel som kan bli föremål för handel på kapitalmarknaden. Exempel på överlåtbara värdepapper är aktier och obligationer. Aktier i privata aktiebolag anses inte som överlåtbara värdepapper.

Enligt punkt 9.1 är det endast tillgångar som företaget äger som ska redovisas. Enligt punkt 11.3 ska en kapitalförsäkring redovisas som en finansiell anläggningstillgång om den är förenad med återköpsrätt och utbetalningarna, dvs. försäkringsersättning och eventuell återbetalning, alltid tillfaller företaget. Försäkringen ska därför vara förenad med ett återbetalningsskydd som säkerställer att försäkringskapitalet alltid återbetalas till företaget och inte tillfaller försäkringsbolaget, t.ex. vid dödsfall. Är ett pensionsåtagande kopplat till en kapitalförsäkring och utbetalningen går direkt till en person som företaget anvisat ska kapitalförsäkringen ändå redovisas som en finansiell anläggningstillgång. En pantsättning av en kapitalförsäkring påverkar inte om den ska redovisas som en tillgång. Pensioner behandlas i kapitel 16.

Vad får inte redovisas som finansiell anläggningstillgång?

(punkt 11.4)

Enligt punkt 11.4 får ett företag inte redovisa en uppskjuten skattefordran. En uppskjuten skattefordran representerar en reduktion av framtida skatt. Den kan bero på

• en avdragsgill skillnad mellan å ena sidan en tillgångs, en skulds eller en avsättnings
     redovisade värde och å andra sidan dess skattemässiga värde,

• skattemässiga underskottsavdrag, eller

• andra skatteavdrag.

En eller flera finansiella anläggningstillgångar?

(punkt 11.5)

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig. Räntebärande papper, aktier och andelar m.m. ska därför värderas för sig. Det innebär att varje slag av värdepapper och fondandelar i en värdepappersportfölj borde värderas för sig. Av punkt 11.5 framgår dock att en värdepappersportfölj ska ses som en helhet även om förändringar inom portföljen görs under året. Det innebär att så länge värdepappersportföljen totalt är redovisad till ett värde som understiger dess totala värde (t.ex. noterad kurs multiplicerat med antal aktier för respektive aktieslag) behöver ingen nedskrivning göras även om värdet på ett enskilt aktieslag gått ned. Se exempel 11 i.

Värdering

(punkterna 11.6 och 11.7)

Ingen värdering till verkligt värde

(punkt 11.6)

Eftersom det allmänna rådet bl.a. bygger på försiktighetsprincipen och förenkling får företag som tillämpar det allmänna rådet inte värdera finansiella anläggningstillgångar till verkligt värde trots att 4 kap. 14 a § ÅRL ger viss möjlighet till detta. Se även kapitel 2 och exempel 11 a.

Långfristiga fordringar i utländsk valuta

(punkt 11.7)

Enligt punkt 11.7 ska en långfristig fordran i utländsk valuta värderas till balansdagens kurs, trots att 4 kap. 13 § ÅRL inte kräver det. Den del av en fordran i utländsk valuta som är säkrad med ett terminskontrakt ska däremot värderas till terminskursen och resterande del ska redovisas till balansdagens kurs.

Företaget ska avgöra om det på balansdagen finns ett terminskontrakt som säkrar den framtida betalningen. Det finns dock inget krav på att terminskontraktet ska ha ingåtts i syfte att säkra en specifik fordran.

 

Anskaffningsvärde och redovisat värde för finansiella anläggningstillgångar

(punkterna 11.8–11.13)

Grundläggande bestämmelser om beräkning av tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 9.

När det gäller optioner som är finansiella anläggningstillgångar är det den premie som framgår av köpnotan som är utgångspunkten vid beräkningen av anskaffningsvärdet.

Enligt 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL ska utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in i anskaffningsvärdet för en förvärvad tillgång. Exempel på sådana utgifter är, enligt punkt 11.8, courtage och omsättningsavgift. Däremot ska förvaltningsavgifter inte räknas in. Se exempel 11 a.

Vid förvärv i utländsk valuta ska valutakursen vid tidpunkten då transaktionen bokfördes användas vid fastställande av anskaffningsvärdet.

Enligt punkt 11.9 ska upplupen avkastning som ingår i inköpspriset för en finansiell anläggningstillgång minska tillgångens anskaffningsvärde. Detta gäller t.ex. vid köp av statsobligationer där avtalad men ej utbetald ränta ingår i inköpspriset. Den upplupna räntan redovisas som övrig kortfristig fordran och periodiseras linjärt i enlighet med reglerna i kapitel 8. Aktieutdelning som ingår i inköpspriset behöver inte minska tillgångens anskaffningsvärde. Se exempel 11 b och 11 d.

Är företaget medlem i en ekonomisk förening och har insatsemission erhållits ska det redovisade värdet på andelen öka när behörigt organ beslutat om insatsemission.

Ett lämnat aktieägartillskott ska, enligt punkt 11.10, öka det redovisade värdet på aktierna när utfästelsen lämnas. Även utfästelser som lämnas efter räkenskapsårets utgång men innan årsredovisningen avges får redovisas på balansdagen. I samband med att aktieägartillskott lämnas kan nedskrivningsprövning behöva göras, och detta särskilt om tillskottet avser förlusttäckning.

Erhållna aktieägartillskott ska redovisas som fritt eget kapital (se kapitel 15).

När behörigt organ i det ägda företaget har fattat beslut om återbetalning av ett villkorat aktieägartillskott ska det redovisade värdet på aktierna minskas.

Har ett företag köpt aktier av samma slag och sort vid olika tidpunkter ska anskaffningsvärdet vid avyttringar av delposter beräknas enligt den så kallade genomsnittsmetoden (se IL). Se punkt 11.11 och exempel 11 c.

Har Skatteverket gett ut allmänna råd om anskaffningsutgift för aktie ska, enligt punkt 11.12, anskaffningsvärdet justeras till den rekommenderade anskaffningsutgiften, t.ex. vid inlösen mot kontantlikvid, utskiftning av aktier, återköp av egna aktier, utbyte av aktier och utdelning av aktier.

Vissa finansiella anläggningstillgångar har en garanterad avkastning. Ett sådant exempel är en nollkupongsobligation där anskaffningsvärdet understiger det garanterade inlösenvärdet eftersom hela avkastningen betalas ut när obligationen löses in. För sådana tillgångar ska det redovisade värdet varje år ökas med räkenskapsårets del av avkastningen. Fördelningen av tillgångens totala avkastning kan göras linjärt över den återstående löptiden. Ett annat exempel är en obligation med fast ränta. Beroende på vad marknadsräntan är i förhållande till den fasta räntan kan obligationen anskaffas till under- eller överkurs. Det redovisade värdet för sådana tillgångar ska varje år förändras med räkenskapsårets andel av underrespektive överkursen. Under- respektive överkursen kan fördelas linjärt över den återstående löptiden. Se punkt 11.13 och exempel 11 e och 11 f.

Nedskrivning av finansiella anläggningstillgångar

(punkterna 11.14–11.20)

Enligt punkt 11.5 är en värdepappersportfölj en finansiell anläggningstillgång. Av detta följer att det är värdepappersportföljens totala värde (t.ex. noterad kurs multiplicerat med antal aktier för respektive aktieslag) som vid en nedskrivningsprövning ska jämföras med portföljens totala redovisade värde (se även kommentar till punkt 11.5).

Vilket värde ska jämföras med det redovisade värdet?

(punkterna 11.14–11.16)

I punkterna 11.14–11.16 regleras vilket värde som ska jämföras med tillgångens redovisade värde vid en nedskrivningsprövning.

När det gäller ett noterat värdepapper ska senast noterad betalkurs på balansdagen användas vid jämförelsen med det redovisade värdet för att bedöma om nedskrivning ska ske. Även för värdepapper som handlas på andra marknader än på en reglerad marknad finns information om kurser.

Vissa finansiella anläggningstillgångar saknar noterade kurser. Erhålls ett värdebesked från t.ex. en bank kan företaget använda det värde som anges i värdebeskedet. För aktier och andelar som inte är noterade tillämpas de värderingsmetoder som används på marknaden.

För en kapitalförsäkring ska enligt punkt 11.16 försäkringens återköpsvärde jämföras med det redovisade värdet för att se om nedskrivning behöver redovisas. Bestämmer en sådan tillgång värdet på en pensionsutfästelse ska också värdet på avsättningen justeras (se kapitel 16).

När ska nedskrivning ske?

(punkterna 11.17–11.19)

Enligt 4 kap. 5 § första stycket ÅRL ska en nedskrivning göras om värdenedgången kan antas vara bestående. Finansiella anläggningstillgångar utgörs ofta av långsiktiga värdepappersinnehav. För sådana tillgångar kan det vara svårt att bedöma vad som är en bestående värdenedgång. Enligt 4 kap. 5 § andra stycket ÅRL får en finansiell anläggningstillgång skrivas ned även om det inte kan antas att värdenedgången är bestående.

Är värdet på en finansiell anläggningstillgång noll kronor på balansdagen ska tillgången alltid skrivas ned till noll kronor. Överstiger värdet noll kronor finns en väsentlighetsregel som innebär att nedskrivning inte behöver göras om den finansiella anläggningstillgångens värde understiger dess redovisade värde med mindre än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av ingående eget kapital.

Av försiktighetsskäl finns det, enligt punkt 11.17 andra stycket, krav på en kollektiv värdering av samtliga finansiella anläggningstillgångar. Bestämmelsen innebär att nedskrivning ska ske om de finansiella anläggningstillgångarnas totala värde understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än det lägsta av 25 000 kronor och 10 procent av ingående eget kapital. I t.ex. ett företag med ett ingående eget kapital på 200 000 kronor ska nedskrivning göras om det sammanlagda värdet på de finansiella anläggningstillgångarna understiger deras sammanlagda redovisade värde med mer än 20 000 kronor.

Se även exempel 11 g–11 i.

Finansiella anläggningstillgångar, t.ex. aktier och andelar, ska skrivas ned till netto- försäljningsvärde om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att leda till en realisationsförlust (se punkt 11.18).

Finansiella anläggningstillgångar med ett garanterat inlösenvärde och vilka företaget avser att behålla till förfall behöver enligt punkt 11.19 skrivas ned endast om det redovisade värdet minskat med eventuell kvarvarande överkurs enligt punkt 11.13 överstiger det garanterade värdet.

En ackordsförlust på en finansiell fordran redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar.

Återföring av en nedskrivning

(punkt 11.20)

Både nedskrivning och återföring av nedskrivning redovisas i posten Nedskrivningar av finansiella anläggningstillgångar och kortfristiga placeringar i resultaträkningen.

En nedskrivning av en finansiell anläggningstillgång ska återföras till den del värdet på tillgången har ökat jämfört med värdet vid nedskrivningen. Har aktier anskaffats för 50 000 kronor och skrivits ned till 15 000 kronor får endast ett belopp som motsvarar nedskrivningen (35 000 kronor) återföras även om aktiernas värde överstiger 50 000 kronor. I annat fall är det fråga om en otillåten uppskrivning. Har aktiernas värde ökat till 40 000 kronor får endast 25 000 kronor återföras. Vid bedömning om återföring ska ske, beräknas värdet på samma sätt som vid nedskrivning.

Uppskrivning av finansiella anläggningstillgångar

(punkt 11.21)

Eftersom det allmänna rådet bl.a. bygger på försiktighetsprincipen och förenkling får företag som tillämpar det allmänna rådet inte skriva upp värdet på finansiella anläggningstillgångar trots att 4 kap. 6 § ÅRL ger viss möjlighet till detta. Se även kapitel 2 och exempel 11 a.