Kommentarer till Kapitel 10 – Immateriella och materiella anläggningstillgångar

Grundläggande bestämmelser

(punkterna 10.1–10.7)

En eller flera immateriella eller materiella anläggningstillgångar?

(punkt 10.1)

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 5 ÅRL ska de olika beståndsdelarna i balansräkningens poster och delposter värderas var för sig. Delar av en enhet utgör tillsammans en anläggningstillgång om varje del är nödvändig för att enheten ska kunna fungera i enlighet med sin grundläggande funktion.

Förvärvas t.ex. ett konferensbord med tillhörande stolar räknas det som en enhet, eftersom de har ett naturligt samband och har förvärvats för att användas som en enhet. Ett förvärv av tio kopieringsmaskiner ska ses som tio separata anläggningstillgångar eftersom varje maskin fungerar för sig själv och inte har något naturligt samband med de andra kopieringsmaskinerna.

Immateriell eller materiell anläggningstillgång?

(punkt 10.2)

Anläggningstillgångar kan bestå av både immateriella och materiella delar. T.ex. består ett passersystem till en liftanläggning av både materiella (spärrar) och immateriella delar (dataprogram för liftkortshantering). Förvärvas passersystemet i ett sammanhang är det en tillgång. Avgörande för klassificeringen är hur utgifterna fördelar sig på den materiella respektive immateriella delen. Är utgifterna för spärrarna 50 procent eller mer av det sammanlagda anskaffningsvärdet är passersystemet en materiell anläggningstillgång. I annat fall utgör allt en immateriell anläggningstillgång.

Köp av en dator och programvara som är nödvändig för datorns funktion (t.ex. operativsystem) betraktas som en investering och klassificeras utifrån respektive föremåls andel av det sammanlagda anskaffningsvärdet. Kostar programvaran 2 500 kronor och datorn 11 000 kronor räknas programvaran in i anskaffningsvärdet för den materiella tillgången (2 500 kronor utgör mindre än 50 procent av det sammanlagda anskaffningsvärdet på 13 500 kronor).

 

Egenupparbetade immateriella anläggningstillgångar

(punkt 10.3)

I 4 kap. 2 § ÅRL anges att utgifter för forsknings- och utvecklingsarbeten och liknande arbeten som är av väsentligt värde för rörelsen under kommande år får tas upp som immateriell anläggningstillgång. Detsamma gäller utgifter för koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och liknande rättigheter och tillgångar samt ersättning som vid förvärv av rörelse överstiger det behållna värdet av de tillgångar som förvärvats och de skulder som övertagits (goodwill). Punkt 10.3 är en inskränkning som innebär att företag som tillämpar det allmänna rådet inte får ta upp en egenupparbetad immateriell anläggningstillgång som tillgång, trots att ÅRL ger viss möjlighet till det. Detta medför att t.ex. forsknings- och utvecklingsarbeten som företaget självt har bedrivit inte får aktiveras utan utgifterna för sådant arbete ska redovisas som kostnad direkt. Detta gäller oavsett om det är företagets anställda eller externa konsulter som har utfört arbetet. Avgörande för frågan om utgifterna får aktiveras eller inte är således om tillgången är egenupparbetad eller förvärvad av extern part, t.ex. i form av rättigheter eller goodwill, inte om utgifterna är interna eller externa. Övriga utgifter i samband med forsknings- och utvecklingsarbete, t.ex. utgifter för att söka patent, behandlas på motsvarande sätt.

En förvärvad immateriell anläggningstillgång får däremot redovisas som en tillgång.

Vilka materiella anläggningstillgångar får redovisas som kostnad?

(punkterna 10.4 och 10.5)

Av förenklingsskäl får materiella anläggningstillgångar av mindre värde och korttidsinventarier kostnadsföras samma år de anskaffas. Detta överensstämmer med IL:s bestämmelse om inventarier av mindre värde.

I punkt 10.4 anges att en materiell anläggningstillgång får redovisas som kostnad om anskaffningsvärdet understiger ett halvt prisbasbelopp med tillägg för mervärdesskatt som inte ska dras av eller återbetalas enligt mervärdesskattelagen. Anskaffas flera olika materiella anläggningstillgångar och kan de anses ingå som ett led i en större investering får utgifterna redovisas som kostnad om det sammanlagda anskaffningsvärdet för investeringen understiget ett halvt prisbasbelopp.

Delar av en enhet utgör tillsammans en tillgång om det finns ett naturligt inbördes samband mellan delarna eller om varje del är nödvändig för att enheten ska kunna fungera i enlighet med sin grundläggande funktion (se punkt 10.1). Eftersom ett konferensbord med stolar räknas som en tillgång får bordet och stolarna inte kostnadsföras direkt eftersom om tillgångens sammanlagda anskaffningsvärde överstiger ett halvt prisbasbelopp.

I punkt 10.5 anges att en materiell anläggningstillgång får redovisas som kostnad, om den kan antas ha en nyttjandeperiod på högst tre år (korttidsinventarier).

Förbättringsutgifter på annans fastighet

(punkt 10.6)

I punkt 10.6 anges att förbättringsutgifter på annans fastighet ska redovisas som en materiell anläggningstillgång i posten Förbättringsutgifter på annans fastighet om nyttjanderättshavaren bekostat utgifterna och övriga förutsättningar för aktivering är uppfyllda. En näringsidkare som bedriver verksamhet på annans fastighet och bekostar ny-, till- eller ombyggnad på fastigheten blir inte ägare till ny-, till- eller ombyggnaden. Ägare blir istället fastighetsägaren. Trots detta ska nyttjanderätts havaren redovisa förbättringsutgifterna som en tillgång. Motsvarande gäller för byggnadstillbehör och markanläggningar som bekostats av nyttjanderättshavaren.

Det framgår av punkt 10.14 om ombyggnaden är aktiverbar. Avskrivningar på förbättringsutgifter på annans fastighet tas upp i punkterna 10.16 och 10.24 med tillhörande kommentarer.

Redovisning av materiella anläggningstillgångar till bestämd mängd och fast värde

(punkt 10.7)

Enligt 4 kap. 12 § ÅRL är det enbart materiella anläggningstillgångar som uppfyller följande tre kriterier som får redovisas till bestämd mängd och fast värde.

• Tillgångarna ska omsättas.

• Tillgångarnas sammantagna värde ska vara av underordnad betydelse för företaget.

• Tillgångarnas kvantitet, värde och sammansättning ska inte variera väsentligt.

En delposts sammantagna värde anses inte variera väsentligt om värdet kan antas ligga i intervallet +/- 20 procent jämfört med det fastställda (redovisade) värdet. Exempelvis har ett företag som hyr ut stolar bl.a. 1 000 stycken klaffstolar för uthyrning. Klaffstolarna håller i genomsnitt fem år och byts ut successivt. Fastställs värdet till 100 000 kronor ska delpostens sammantagna värde kunna antas ligga i intervallet 80 000–120 000 kronor för att företaget inte ska behöva göra en exakt beräkning av anskaffningsvärde och avskrivning.

Anskaffningsvärde för immateriella och materiella anläggningstillgångar

(punkterna 10.8–10.12)

Förvärvade immateriella och materiella anläggningstillgångar

(punkterna 10.8 och 10.9)

Grundläggande bestämmelser för att beräkna tillgångars anskaffningsvärde finns i kapitel 9.

Enligt 4 kap. 3 § andra stycket ÅRL ska utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas in i anskaffningsvärdet för en förvärvad anläggningstillgång. Indirekta kostnader ska däremot inte räknas in i anskaffningsvärdet.

I punkt 10.8 förtydligas vilka utgifter som kan anses vara direkt hänförliga till förvärvet. Exempel på sådana direkta utgifter är utgifter för frakt, tull, import, installation och konsulttjänster. För att utgifter för konsulttjänster, t.ex. jurist-, arkitekt- och ingenjörstjänster, ska få räknas in i anskaffningsvärdet krävs att de har ett direkt samband med förvärvet. Utgifter för förkastade alternativ anses inte ha ett sådant direkt samband med den tillgång som slutligen förvärvas. Andra utgifter som ska räknas in i anskaffningsvärdet är t.ex. iordningställande av plats för installation eller uppförande av tillgången. Utgifter för provkörning och intrimning är däremot inte sådana utgifter. Driftsförluster i ett inledningsskede, innan anläggningen når planerad driftsnivå, ska inte heller räknas in utan belastar resultatet.

Avdrag ska göras för varurabatter, bonus och andra liknade prisavdrag.

Beräknade utgifter för nedmontering, bortforsling eller återställande av plats ska inte räknas in i anskaffningsvärdet. För denna typ av utgifter kan det däremot bli aktuellt att redovisa en avsättning (se kapitel 16).

Vid förvärv i utländsk valuta ska valutakursen vid tidpunkten då transaktionen bokfördes användas vid fastställande av anskaffningsvärdet.

I punkt 10.9 anges att anskaffningsvärdet vid förvärv av en tillgång som tidigare leasats utgörs av det belopp som leasetagaren betalar till leasegivaren för att lösa tillgången och de på lösendagen kvarvarande leasingavgifter som redovisats som en tillgång i balansräkningen. Har t.ex. leasetagaren erlagt en första förhöjd leasingavgift och senare förvärvat tillgången innan leasetiden gått ut, kan den förhöjda leasingavgiften normalt antas ha påverkat lösenpriset. Den första förhöjda avgiften ska utgöra en del av anskaffningsvärdet, om någon del av  tillgångsposten (förutbetald kostnad) finns kvar när den leasade tillgången köps. Se exempel 10 b.

Egentillverkade materiella anläggningstillgångar

(punkterna 10.10–10.12)

Av punkt 10.10 framgår att i anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell anläggningstillgång ska inräknas

• inköpspriset för material,

• utgifter för lön till och arbetsgivaravgifter för anställda som arbetar med att tillverka
tillgången, och

• sådana utgifter och avdrag som anges i punkt 10.8.

Med arbetsgivaravgifter avses de avgifter företaget redovisar i skattedeklarationen. Avgifter som baseras på avtal och särskild löneskatt på pensionsavgifter ingår av förenklingsskäl inte.

I anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell anläggningstillgång får, enligt 4 kap. 3 § tredje stycket ÅRL, en skälig andel av indirekta tillverkningskostnader (inte administrations- och försäljningskostnader) räknas in. Indirekta kostnader är sådana kostnader som inte direkt kan hänföras till tillverkningen av en specifik tillgång. Väljer ett företag att räkna in indirekta tillverkningskostnader i anskaffningsvärdet för en egentillverkad materiell anläggningstillgång ska pålägget motsvara den andel av de indirekta tillverkningskostnaderna som anses hänförliga till det arbete som lagts ned t.o.m. balansdagen.

I punkt 10.11 a–f anges att följande utgifter inte ska räknas in i anskaffningsvärdet och detta oavsett om de är direkta eller indirekta

• ränta,

• förkastade alternativ,

• administration,

• nedmontering, bortforsling och återställning,

• forskning, eller

• annan utveckling än sådan som avser produktion av ritningar eller liknande vilka är avsedda att utan vidare bearbetning kunna ligga till grund för tillverkning av tillgången.

Ränta ska t.ex. inte räknas in i anskaffningsvärdet trots att det finns viss möjlighet till det enligt 4 kap. 3 § fjärde stycket ÅRL.

De utgifter för egentillverkade materiella anläggningstillgångar som ska aktiveras ska enligt punkt 10.12 redovisas brutto i resultaträkningen. I praktiken bokförs normalt utgifterna löpande i respektive post i resultaträkningen (Råvaror och förnödenheter, Personalkostnader, etc.). Vid bokslutet sker aktiveringen genom en kreditering av resultaträkningsposten Aktiverat arbete för egen räkning.

Tillkommande utgifter för immateriella och materiella anläggningstillgångar

(punkterna 10.13–10.15)

I 4 kap. 3 § femte stycket ÅRL anges att utgifter för värdehöjande förbättringar får räknas in i anskaffningsvärdet om de lagts ned under räkenskapsåret eller balanserats från tidigare år. Utgifter som kostnadsförts tidigare år får således inte redovisas som tillgång ett senare räkenskapsår.

Byggnader och mark

(punkterna 10.13 och 10.14)

Utgifter för en tillbyggnad ska alltid tas upp som tillgång.

Utgifter för en ombyggnad ska endast tas upp som tillgång till den del de kan antas höja värdet på fastigheten. Får utgiften dras av direkt vid inkomstbeskattningen får den kostnadsföras även i redovisningen.

Utgifter för reparation och underhåll ska inte aktiveras utan utgifterna ska redovisas som kostnad direkt.

Det kan ibland vara svårt att avgöra om en åtgärd är en reparation eller en ombyggnad. Vid en reparation återställs byggnaden till det skick byggnaden befann sig i då den var ny-, till- eller ombyggd. Åtgärderna ska vara nödvändiga för att återställa eller behålla byggnaden i ursprungligt skick och avse byggnadsdelar och detaljer som normalt behöver bytas ut eller underhållas en eller flera gånger under en byggnads nyttjandeperiod. Med ursprungligt skick avses det skick byggnadens olika delar hade senast något aktiverades på respektive del. Innebär en åtgärd att byggnadens skick förbättras på grund av att det material som byggnaden ursprungligen hade inte längre finns, får det ändå ses som en reparation.

Enligt Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst får sådana ändringsarbeten på byggnad som kan anses normala i verksamheten behandlas som utgifter för reparation. Sålunda får t.ex. utgifter för flyttning av innerväggar för att omdisponera utrymmena i ett kontor kostnadsföras direkt. Eftersom direktavdrag beviljas skattemässigt får utgiften av förenklingsskäl kostnadsföras även i redovisningen.

Ombyggnader som kan antas höja värdet på fastigheten är sådana ombyggnader där byggnadens användningsområde väsentligt förändras, t.ex. om en verkstadslokal byggs om till bostadshus. Även fall då konstruktion eller planlösning inte ändras kan betraktas som värdehöjande ombyggnationer och inte reparationer. Så är fallet vid t.ex. ett omfattande byte av bärande delar eller om fönster byts ut till en mer energisparande modell. Det som ska aktiveras är endast den del som kan antas höja värdet. Den kostnad företaget hade haft om det bytt till samma fönstermodell som tidigare ska således inte aktiveras.

Reglerna är utformade för att stämma överens med IL. Vägledning kan hämtas från Skatteverkets handledning för beskattning av inkomst.

Övriga immateriella och materiella anläggningstillgångar

(punkt 10.15)

För andra tillgångar än byggnad och mark gäller att utgifter efter anskaffningstidpunkten ska läggas till det redovisade värdet endast om tillgångens funktion eller prestanda tydligt förbättras i förhållande till vad som gällde vid anskaffningstidpunkten eller den senare tidpunkt då tillgångens prestanda tydligt förbättrades. Exempel på åtgärder som kan anses medföra en sådan ökning av tillgångens funktion eller prestanda är

• modifiering av en produktionsutrustning som förlänger den beräknade nyttjande-perioden eller som höjer utrustningens kapacitet,

• förändringar som medför avsevärd förbättring av kvaliteten hos producerade produkter, och

• förändringar som medför en avsevärd reduktion av produktionskostnaderna.

Utgifter för reparation och underhåll som syftar till att bevara eller återställa egenskaper så att tillgångens prestationsförmåga motsvarar den nivå som gällde då den ursprungligen anskaffades ska redovisas som kostnad i den period utgifterna uppkommer.

 

Avskrivning av immateriella och materiella anläggningstillgångar

(punkterna 10.16–10.28)

Gemensamma bestämmelser

(punkterna 10.16–10.22)

De gemensamma bestämmelserna kommenteras nedan under respektive rubrik.

Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar

(punkterna 10.16–10.23)

Nyttjandeperiod

Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av systematiskt över denna period. Enligt punkt 10.16 är nyttjandeperioden den tid som företaget avser att nyttja tillgången. I ett företags policy kan t.ex. ingå att vissa tillgångar ska avyttras eller utrangeras efter en viss bestämd tid eller efter ett visst utnyttjande. Nyttjandeperioden kan därför vara kortare än tillgångens totala livslängd. Nyttjandeperioden för en materiell anläggningstillgång är således en bedömningsfråga baserad bl.a. på företagets erfarenhet av hur länge liknande tillgångar tidigare använts i företaget. Av förenklingsskäl får dock  nyttjandeperioden för maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar enligt punkt 10.23 bestämmas till fem år.

Tillämpas inte punkt 10.23 ska nyttjandeperioden och avskrivningsplanen normalt fastställas utifrån antagandet att avskrivningsobjektet ska återanskaffas, dvs. ersättas med en ny enhet när det bedöms mer ekonomiskt än andra handlingsalternativ, t.ex. när

• utgifter för löpande drift och underhåll ökar samtidigt som tillgångens prestanda
minskar, eller

• den tekniska utvecklingen medför lägre drifts- eller kapitalkostnader, bättre produkt-
kvalitet, miljövänligare teknik etc.

Nyttjandeperioden och avskrivningsplanen kan också påverkas av förväntat kapacitetsutnyttjande, antal skift och därmed sammanhängande förslitning samt service- och underhållsprogram.

Följande frågeställningar bör beaktas när nyttjandeperioden för maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar ska fastställas:

• Följer nyttjandeperioden av avtal?

• Har företaget tidigare haft en jämförbar tillgång?

• Finns det en etablerad branschpraxis som är relevant för företaget?

När nyttjandeperioden ska fastställas för en ny tillgång kan nyttjandeperioden för jämförbara tillgångar som företaget tidigare haft användas som utgångspunkt. Ett transportföretag som t.ex. använder lastbilar under tio år medan personbilarna byts ut efter fyra år, kan därför fastställa nyttjandeperioden för en nyinköpt lastbil till tio år, om det inte finns något som tyder på att den nyinköpta lastbilen kommer att användas under en kortare eller längre period.

Etablerad branschpraxis kan t.ex. vara att det inom taxinäringen finns en praxis att taxibilar normalt byts ut efter tre år. Branschpraxis bör användas endast om den är relevant för företaget.

I 4 kap. 4 § andra stycket ÅRL anges att nyttjandeperioden för immateriella anläggningstillgångar ska anses uppgå till högst fem år, om inte en annan längre tid med rimlig grad av säkerhet kan fastställas. Ett exempel är när nyttjandeperioden följer av avtal, t.ex. kan ett avtal ge rätt till ett varumärke under tio år. En förutsättning för att nyttjandeperioden ska vara tio år är att varumärket förväntas representera ett värde för företaget under hela tioårsperioden. Tillämpas en längre avskrivningstid än fem år ska skälen för detta anges i not.

Avskrivningsmetoder

Olika avskrivningsmetoder kan användas för att systematiskt fördela det avskrivningsbara beloppet över nyttjandeperioden. Dessa metoder är

• linjär (fast årligt avskrivningsbelopp),

• degressiv (minskade avskrivningsbelopp under avskrivningstiden),

• produktionsberoende (avskrivningsbeloppet bestäms på basis av förväntad användning eller produktion), och

• progressiv (ökade avskrivningsbelopp under avskrivningstiden).

Den metod som ska väljas ska bäst återspegla hur tillgångens ekonomiska värde för företaget förbrukas. Linjär avskrivningsmetod är vanligast. Progressiv avskrivningsmetod är tänkbar för anläggningar med lång livslängd och obetydlig teknisk utveckling. Det är sällan det finns förutsättningar att tillämpa denna metod för industriella anläggningar.

Hur ska avskrivningen beräknas?

Enligt punkt 10.17 ska varje anläggningstillgång skrivas av för sig. Vad som räknas som en anläggningstillgång framgår av punkt 10.1 och kommentaren till punkten. Delar av en enhet utgör tillsammans en anläggningstillgång om varje del är nödvändig för att enheten ska fungera. Enligt punkt 10.18 första stycket ska delar av en anläggningstillgång som tillsammans utgör en anläggningstillgång skrivas av gemensamt. En dator som förvärvats med tillhörande skärm ska därför skrivas av gemensamt med skärmen och med samma nyttjandeperiod. Tillkommande aktiverade utgifter utgör inte en separat avskrivningsenhet.

Enligt punkt 10.19 första stycket ska avskrivningen påbörjas det år tillgången tas i bruk. Anskaffar företaget en maskin i slutet av året men börjar använda den först året efter ska avskrivning inte göras för anskaffningsåret. Skattemässigt får avskrivning påbörjas när företaget äger tillgången. Det kan innebära att den skattemässiga avskrivningen påbörjas året innan nyttjandeperioden inleds. Eftersom avskrivningsberäkningarna dessutom är olika är det vanligt att det finns en skillnad mellan tillgångens skattemässiga värde och värdet enligt reglerna i det allmänna rådet. Använder sig företaget av de skattemässiga reglerna för räkenskapsenlig avskrivning ska denna skillnad redovisas som en obeskattad reserv i posten Ackumulerade överavskrivningar. Se exempel 10 c.

Av punkt 10.19 andra stycket följer att avskrivning får göras med lika stora belopp varje år oavsett om tillgången varit i bruk endast en del av räkenskapsåret. Har nyttjandeperioden fastställts till fem år och tillgången tas i bruk när halva räkenskapsåret har gått, får tillgången ändå skrivas av med en femtedel.

Vidare anges i punkt 10.19 tredje stycket att avskrivning inte behöver göras det år som tillgången avyttras. Detta innebär att företaget kan beräkna realisationsresultatet utifrån det redovisade värdet vid årets ingång.

Av punkt 10.20 framgår att avskrivning ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde. Har företaget förvärvat rätt till ett varumärke och det verkliga värdet är betydligt högre än det värde som företaget redovisar i sin balansräkning ska avskrivningar ändå göras enligt den fastställda nyttjandeperioden.

Av punkt 10.21 framgår att avskrivning kan göras på två olika sätt. Det ena sättet innebär att hela anskaffningsvärdet skrivs av och detta oavsett eventuellt restvärde. T.ex. ska en bil som ska användas i företaget under fyra år skrivas av med hela anskaffningsvärdet under denna fyraårsperiod även om företaget bedömer att bilen kommer att säljas för ett visst belopp efter fyra år.

Det andra sättet att göra avskrivning på innebär att ett avskrivningsbart belopp fastställs som utgör skillnaden mellan anskaffningsvärdet och restvärdet. Denna metod ska tillämpas på samtliga delposter av samma slag. Restvärdet är vad företaget förväntas få för tillgången efter nyttjandeperiodens slut efter avdrag för kostnader i samband med avyttringen. Restvärdet ska fastställas i anskaffningstidpunktens rådande prisnivå. Avskrivningar görs till dess att tillgångens redovisade värde är lika med det fastställda restvärdet. Restvärde beräknas främst för anläggningstillgångar som regelbundet byts ut. Övergår ett företag till att minska anskaffningsvärdet med ett beräknat restvärde när det avskrivningsbara beloppet fastställs ska den nya metoden enligt punkt 2.3 endast tillämpas framåt i tiden och på nya transaktioner. Det innebär att om företaget ändrar metod och inför restvärde vid beräkning av avskrivningsunderlaget för lastbilar får inte värderingen av befintliga lastbilar ändras men däremot ska den nya metoden tillämpas för alla nyinköpta lastbilar.

Restvärde får inte tillämpas om företaget bestämt nyttjandeperioden enligt punkt 10.23. Se exempel 10 b.

Djur i jordbruk och renskötsel som klassificerats som anläggningstillgångar ska skrivas av utifrån nyttjandeperioden. Dessa får i redovisningen inte värderas enligt 17 kap. 5 § IL. Skattemässigt får alla djur i jordbruk och renskötsel värderas på samma sätt oavsett klassificering.

Enligt 2 kap. 4 § första stycket 2 ÅRL ska samma principer för värdering av delposter tillämpas konsekvent från ett räkenskapsår till ett annat. I punkt 2.3 anges att ett företag får ändra princip för värdering till någon av de metoder som anges i det allmänna rådet. Det innebär t.ex. att ett företag kan skriva av sina kontorsmöbler på 5 år enligt punkt 10.23 och ta hänsyn till restvärde vid beräkningen av avskrivningsunderlaget för sina lastbilar.

När ska avskrivningsplanen omprövas?

Enligt punkt 10.22 ska fastställd avskrivningsplan omprövas endast om nedskrivning gjorts eller om planen är uppenbart felaktig. Företaget ska alltså inte löpande pröva om den fastställda avskrivningsplanen är rätt utan den nyttjandeperiod och den avskrivningsmetod som initialt beslutades ska användas även om förutsättningarna har ändrats (se även kommentarer till nedskrivningsreglerna). Avskrivningsplanen ska däremot ändras om den är uppenbart felaktig, dvs. om nyttjandeperioden eller avskrivningsmetoden väsentligt har påverkats av antingen en tidigare felaktig bedömning eller ändrade förutsättningar. Detta innebär att mindre justeringar normalt inte ska göras i avskrivningsplanen.

Eftersom tillkommande aktiverade utgifter inte utgör en separat avskrivningsenhet (se punkt 10.18 tredje stycket) ska nyttjandeperioden för hela tillgången omprövas. För en investering i en produktionsutrustning som medför att nyttjandeperioden för utrustningen förlängs, ska därför det nya totala redovisade värdet skrivas av enligt den omprövade nyttjandeperioden. Se exempel 10 d.

Enligt 4 kap. 4 § tredje stycket ÅRL ska avskrivningar redovisas i resultaträkningen.

Förbättringsutgifter på annans fastighet

(punkterna 10.16–10.22 och 10.24)

Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av systematiskt över denna period. Enligt punkt 10.16 är nyttjandeperioden den tid som företaget avser att nyttja tillgången. Normalt fastställs nyttjandeperioden för en förbättring på annans fastighet till den tid företaget har kvar på hyreskontraktet. För att undvika skillnader mellan beskattning och redovisning får företaget enligt punkt 10.24 tillämpa en nyttjandeperiod som innebär att förbättringsutgifter på annans fastighet skrivs av under samma period som enligt 19 kap. 26 § IL, dvs. 10 år för täckdiken och 20 år för annan förbättring.

Byggnader och mark

(punkterna 10.16–10.22 och 10.25–10.28)

Nyttjandeperiod

Enligt 4 kap. 4 § ÅRL ska anläggningstillgångar med begränsad nyttjandeperiod skrivas av systematiskt över denna period. Enligt punkt 10.16 är nyttjandeperioden den tid som företaget avser att nyttja tillgången. I ett företags policy kan ingå att vissa tillgångar ska avyttras efter en viss bestämd tid eller efter ett visst utnyttjande. I ett företag kan därför nyttjandeperioden vara kortare än tillgångens totala livslängd. Nyttjandeperioden för en materiell anläggningstillgång är därför en bedömningsfråga baserad bl.a. på företagets erfarenhet av hur länge liknande tillgångar tidigare använts i företaget. När det gäller ett fastighetsförvaltande företag kan nyttjandeperioden för en byggnad vara en helt annan än nyttjandeperioden för en liknande byggnad i ett verkstadsföretag.

Enligt punkt 10.18 andra stycket utgör mark, markanläggning, byggnad, byggnadstillbehör och tillkommande utgifter separata avskrivningsenheter och ska skrivas av var för sig. Mark har i normalfallet en obegränsad nyttjandeperiod och ska därför inte skrivas av (se punkt 10.25).

Av förenklingsskäl får nyttjandeperioden för täckdiken och skogsvägar bestämmas till 10 år och för övriga markanläggningar till 20 år (se punkt 10.26). För byggnad, tillbyggnad och sådan ombyggnad som aktiverats som byggnad får nyttjandeperioden bestämmas till vad som följer av Skatteverkets allmänna råd om värdeminskningsavdrag för byggnader (se punkt 10.27). En tillbyggnad eller en aktiverad ombyggnad utgör en separat avskrivningsenhet och skrivs av var för sig (se punkt 10.18 andra stycket). Sammantaget innebär dessa regler att ursprungsbyggnaden kan komma att vara helt avskriven vid tidigare tidpunkt än tillbyggnaden. Avskrivningar enligt respektive förenklingsregel är inte lika rättvisande som när avskrivningar görs utifrån den tid som företaget avser att använda tillgången, men företaget undviker därigenom avvikelser mellan redovisning och beskattning.

Avskrivningsmetoder

Olika avskrivningsmetoder kan användas för att systematiskt fördela det avskrivningsbara beloppet över nyttjandeperioden. Dessa metoder är

* linjär (fast årligt avskrivningsbelopp),

* degressiv (minskade avskrivningsbelopp under avskrivningstiden), och

* produktionsberoende (avskrivningsbeloppet bestäms på basis av förväntad användning eller produktion).

Den metod som ska väljas ska bäst återspegla hur tillgångens ekonomiska värde för företaget förbrukas. Linjär avskrivningsmetod är vanligast.

Hur ska avskrivning beräknas?

Som nämnts ovan ska mark inte skrivas av, medan övriga delar av en fastighet ska skrivas av var för sig. Tillkommande aktiverade utgifter som avser byggnad och markanläggning ska utgöra separata avskrivningsenheter och skrivas av var för sig (se punkt 10.18 andra stycket).

Avskrivning påbörjas det år som tillgången tas i bruk (se punkt 10.19 första stycket). När det gäller byggnad som förvärvas får avskrivning påbörjas första året företaget redovisar byggnaden i balansräkningen även om den inte tagits i bruk. Anledningen är att företaget ska kunna ha samma avskrivning i redovisningen som vid beskattningen.

Avskrivning behöver inte göras det år som fastigheten avyttras (se punkt 10.19 tredje stycket). Det innebär att företaget kan beräkna realisationsresultatet utifrån det redovisade värdet vid årets ingång.

Av punkt 10.20 framgår att avskrivning ska göras även om tillgångens redovisade värde understiger dess verkliga värde. Har en fastighet ett verkligt värde som är betydligt högre än det redovisade värdet ska avskrivning ändå göras utifrån den fastställda avskrivningsplanen.

Byggnader ska alltid skrivas av till dess det redovisade värdet är noll kronor (se punkt 10.21). Metoden att fastställa ett restvärde finns till för anläggningstillgångar som regelbundet byts ut, vilket i normalfallet inte gäller byggnader.

Uppskrivning av byggnad ska skrivas av under byggnadens återstående nyttjandeperiod (se punkt 10.28). Avskrivningen hanteras därmed inte på samma sätt som avskrivningar på till- och ombyggnader. Detta beror på att det inte finns någon skattemässig avskrivningsrätt på en uppskrivning.

Se exempel 10 a om förvärv av fastighet och avskrivning av byggnad.

När ska avskrivningsplanen omprövas?

Enligt punkt 10.22 ska fastställd avskrivningsplan omprövas endast om nedskrivning gjorts eller om planen är uppenbart felaktig. Företaget ska alltså inte löpande pröva om den fastställda avskrivningsplanen är rätt utan den nyttjandeperiod som initialt beslutades ska användas även om förutsättningarna har ändrats (se även kommentarer till nedskrivningsreglerna). Avskrivningsplanen ska däremot ändras om den är uppenbart felaktig, dvs. om nyttjandeperioden eller avskrivningsmetoden väsentligt har påverkats av antingen en tidigare felaktig bedömning eller ändrade förutsättningar. Detta innebär att mindre justeringar normalt inte ska göras i avskrivningsplanen.

Eftersom tillkommande aktiverade utgifter som avser byggnad och mark utgör en avskrivningsenhet och skrivs av separat (se punkt 10.18 andra stycket) ändras inte nyttjandeperioden för den ursprungliga tillgången.

Enligt 4 kap. 4 § tredje stycket ÅRL ska avskrivningar redovisas i resultaträkningen.

Nedskrivning av immateriella och materiella anläggningstillgångar

(punkterna 10.29–10.36)

Gemensamma bestämmelser

(punkterna 10.29 och 10.30)

De gemensamma bestämmelserna kommenteras nedan under respektive rubrik.

Maskiner, inventarier och immateriella tillgångar

(punkterna 10.29–10.33)

Av 4 kap. 5 § första stycket ÅRL följer att en anläggningstillgång ska skrivas ned om dess värde är lägre än tillgångens redovisade värde och det kan antas att värdenedgången är bestående. Nedskrivningsprövningen ska enligt punkt 10.29 göras för varje avskrivningsenhet.

Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att leda till en realisationsförlust (se punkt 10.30). Skälet till nedskrivning i detta fall är att själva avyttringen inte kommer att redovisas förrän riskerna och förmånerna övergår enligt vad som anges i punkt 7.12.

Maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar med en nyttjandeperiod på  högst fem år ska också skrivas ned om det är uppenbart att nedskrivning behövs (se punkt 10.31). Ett exempel på när nedskrivning ska göras är att företaget fattat beslut om försäljning och det är uppenbart att marknadsvärdet understiger det redovisade värdet. Har däremot en tillgång förstörts så att den inte längre kan användas ska tillgången kostnadsföras. I det fallet är det inte fråga om nedskrivning utan om en utrangering som i sin tur leder till en realisationsförlust som ska redovisas i enlighet med punkt 7.13.

För maskiner, inventarier och immateriella anläggningstillgångar med en nyttjandeperiod på mer än fem år gäller andra regler för när nedskrivning ska göras. En sådan tillgång ska skrivas ned om tillgångens nytta för företaget har minskat avsevärt till följd av en inträffad händelse som innebär att tillgångens funktion eller användbarhet i företaget har minskat och nyttan för företaget inte kan antas bli återställd senast två år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade (se punkt 10.32). Följande händelser kan ges som exempel:

• Tillgångens marknadsvärde har minskat väsentligt under perioden och skälet kan inte
hänföras till tillgångens ålder eller att den använts på ett normalt sätt.

• Den marknad som tillgången används på har påverkats negativt av en väsentlig hän-
delse som har inträffat eller förväntas inträffa inom en snar framtid, t.ex. ändrade
marknadsförutsättningar eller förändringar inom teknologi eller det rättsliga området.

• Tillgången är tekniskt föråldrad eller har skadats.

• Möjligheten att använda tillgången på det sätt som det var tänkt har påverkats negativt
av en väsentlig händelse som har inträffat eller förväntas inträffa inom en snar fram-
tid, t.ex. att företaget planerar att avveckla eller omstrukturera den verksamhet till
vilken tillgången hör.

Nedskrivning ska endast göras om värdenedgången är bestående. Kan tillgångens nytta för företaget antas bli återställd inom två år efter det att nedskrivningsindikationen inträffade anses inte värdenedgången vara bestående (se punkt 10.32 b). Nedskrivningsbehovet kan ha föranletts av ändrad lagstiftning som gör att företaget inte kan använda tillgången på ett ekonomiskt lönsamt sätt. Finns tydliga indikationer på att lagstiftningen kommer att ändras så att företaget åter kommer att kunna använda tillgången på ett ekonomiskt lönsamt sätt, behöver nedskrivning inte göras.

Kommer företaget vid nedskrivningsprövningen enligt punkt 10.32 fram till att nedskrivning ska göras, ska tillgången skrivas ned till ett värde som den skulle ha haft med en nyttjandeperiod om fem år, om inte det verkliga värdet är uppenbart lägre (se punkt 10.33 första stycket). Kan företaget med ett tillförlitligt värderingsintyg eller på något annat sätt visa att tillgången har ett högre värde får den i stället skrivas ned till detta värde.

Enligt 4 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL ska nedskrivningar redovisas i resultaträkningen.

Byggnader och mark

(punkterna 10.29–10.30 och 10.34)

Av 4 kap. 5 § första stycket ÅRL följer att en anläggningstillgång ska skrivas ned om dess värde är lägre än tillgångens redovisade värde och det kan antas att värdenedgången är bestående. Nedskrivningsprövningen ska enligt punkt 10.29 göras för varje avskrivningsenhet (dvs. mark, markanläggning respektive byggnad). Företaget kan alltså inte underlåta att göra nedskrivning på en byggnad med motiveringen att t.ex. marken har ett högre värde än det redovisade värdet.

Byggnader, markanläggningar och mark ska skrivas ned till nettoförsäljningsvärdet om avtal om avyttring finns på balansdagen och avyttringen kommer att ge upphov till en realisationsförlust (se punkt 10.30). Skälet till nedskrivning i detta fall är att själva avyttringen inte kommer att redovisas förrän riskerna och förmånerna övergår enligt vad som anges i tabellen i punkt 7.12 andra stycket.

Byggnader, markanläggningar och mark ska skrivas ned om det är uppenbart att värdet på den enskilda tillgången på balansdagen betydligt understiger tillgångens redovisade värde (se punkt 10.34). En indikation på att nedskrivning kan vara nödvändig är att taxeringsvärdet minskat i sådan omfattning att taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33 understiger det redovisade värdet. Andra indikationer på att det är uppenbart att nedskrivning ska göras kan vara att företaget har fattat beslut om försäljning och det är uppenbart att marknadsvärdet väsentligt understiger det redovisade värdet eller att en del av en byggnad har rivits, brunnit eller på annat sätt blivit obrukbar.

Tillgången ska skrivas ned till det återstående uppskattade värdet i företaget. Det innebär att i en fortgående verksamhet är det byggnadens, markens eller markanläggningens nytta i verksamheten som är utgångspunkt vid bedömningen av nedskrivningsbehovet. I en försäljningssituation är det i stället det beräknade försäljningsvärdet som är utgångspunkten vid bedömningen. Om nedskrivning har gjorts p.g.a. att taxeringsvärdet har minskat, kan det återstående värdet bestämmas till taxeringsvärdet multiplicerat med 1,33.

Enligt 4 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL ska nedskrivningar redovisas i resultaträkningen.

Återföring av en nedskrivning

(punkterna 10.35 och 10.36)

En nedskrivning ska återföras endast om skälet som föranledde nedskrivningen inte längre finns kvar. Har tillgången ökat i värde av andra skäl ska nedskrivningen inte återföras.

Efter återföring av nedskrivning får inte värdet på tillgången överstiga ett värde motsvarande vad tillgången skulle ha varit redovisad till om avskrivning skett på det ursprungliga avskrivningsunderlaget.

Se även exempel 10 e.

Enligt 4 kap. 5 § fjärde stycket ÅRL ska återföring av en nedskrivning redovisas i resultaträkningen.

Uppskrivning av immateriella och materiella anläggningstillgångar

(punkterna 10.37 och 10.38)

Immateriella och materiella anläggningstillgångar värderas som huvudprincip med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. Av 4 kap. 6 § ÅRL följer att anläggningstillgångar som har ett tillförlitligt och bestående värde och som väsentligt överstiger tillgångens redovisade värde får skrivas upp. Avskrivningar och nedskrivningar av den tillgång som har skrivits upp ska efter uppskrivningen beräknas med utgångspunkt i det uppskrivna värdet enligt 4 kap. 6 § tredje stycket ÅRL. Uppskrivning utgör ett undantag från huvudregeln att värdering sker med utgångspunkt från anskaffningsvärdet. För företag som tillämpar det allmänna rådet begränsas de möjligheter till uppskrivning som finns enligt ÅRL. Detta innebär att dessa företag inte får skriva upp andra materiella och immateriella anläggningstillgångar än byggnader och mark. Sådan uppskrivning får göras till högst taxeringsvärdet. Har fastigheten ändrats genom till- eller ombyggnad får uppskrivning inte göras eftersom en sådan ökning i stället hanteras genom att anskaffningsvärdet på byggnaden ökar. Anledningen till att endast byggnader och mark får skrivas upp är att det är svårt att visa att övriga tillgångar har ett högre, tillförlitligt och bestående värde.

Enligt ÅRL får uppskrivningsbeloppet endast användas för avsättning till uppskrivningsfond eller för ökning av aktiekapitalet genom fondemission. I kommentarerna till kapitel 15 beskrivs reglerna om uppskrivningsfond.