Kommentarer

Tillämpning (punkterna 1–7)

Företagskategorier (punkterna 1–5)

BFNs allmänna råd om intäktsredovisning gäller för de näringsdrivande icke-noterade företag som väljer att inte tillämpa Redovisningsrådets rekommendation RR 11 Intäkter.

Punkt 4 och 5 i det allmänna rådet är centrala, eftersom de anger vilka av de övriga punkterna i det allmänna rådet som inte behöver respektive inte får tillämpas av företag i olika storlekskategorier.

Mindre företag behöver inte tillämpa de förhållandevis komplicerade reglerna om dold räntekompensation. Dessa företag kan alltså ta upp fakturabeloppet som intäkt även om transaktionen innebär en räntesubvention till köparen.

Mindre företag får också tillämpa de båda alternativregler som finns för redovisning av tjänsteuppdrag. Deras upplysningsskyldighet är vidare begränsad till ett minimum. De behöver inte i not särredovisa de olika slagen av intäkter, och de behöver heller inte särredovisa bytestransaktioner. För de företag som valt att inte tillämpa huvudregeln för tjänsteuppdrag på löpande räkning finns det en särskild lättnadsregel om tilläggsupplysningar (punkt 46), och när det gäller uppdrag till fast pris behöver företagen över huvud taget inte lämna några tilläggsupplysningar utöver uppgift om vilka principer som tillämpas för intäktsredovisningen.

För mindre företag görs det ingen skillnad mellan redovisningen för det enskilda företaget och koncernredovisningen. Lättnadsreglerna gäller alltså också i koncernredovisningen.

Större företag har en mer omfattande skyldighet att lämna tilläggsupplysningar än mindre företag. Men även större företag får tillämpa alternativreglerna för redovisning av tjänsteuppdrag. I koncernredovisningen måste de dock tillämpa huvudreglerna.

Förhållandet mellan BFNs allmänna råd om intäkter och andra redovisningsnormer (punkterna 6–7)

Här beskrivs översiktligt vilka andra redovisningsnormer som behandlar intäktsredovisning, detta som en hjälp för företagen att finna den tillämpliga normen. Flera av de rekommendationer som nämns har BFN ännu inte hunnit anpassa och de är därför inte tvingande för näringsdrivande icke-noterade företag. Hur dessa företag ska förhålla sig till sådana normer framgår av BFNAR 2000:2 och BFNs vägledning Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden.

RR 11 Intäkter är inte den enda av Redovisningsrådets rekommendationer som behandlar frågor som gäller hur inkomster ska periodiseras. I flera andra rekommendationer finns regler som tar över de allmänna reglerna i RR 11. Motsvarande gäller naturligtvis för BFNs allmänna råd om intäktsredovisning.

Det allmänna rådet ska bara tillämpas på försäljning av varor och tjänster samt på ränta, utdelning och royalty. Av detta följer att intäkter av annat slag faller utanför det allmänna rådets tillämpningsområde.

Av punkten 6 a framgår att det allmänna rådet omfattar försäljning av varor, mark och annan egendom som innehas för försäljning. Varor är egentillverkade varor och varor som köpts in för att säljas (handelsvaror). Detta innebär att vägledningens tillämpning begränsas till omsättningstillgångar.

Försäljning av fastigheter och andra materiella tillgångar som utgör anläggningstillgångar omfattas således inte av denna vägledning utan av det allmänna rådet och vägledningen om redovisning av materiella anläggningstillgångar (BFNAR 2001:3). I övrigt faller t.ex. följande utanför det allmänna rådets tillämpningsområde:

– förändringar av det verkliga värdet av finansiella tillgångar och finansiella skulder eller   effekter av att de avyttras (IAS 39)

– naturliga ökningar av djurbestånd samt jordbruks- och skogsbruksprodukter (IAS 41)

– förändringar av värdet av andra omsättningstillgångar (RR 2 Varulager, BFNAR 2000:3 och BFNs vägledning om varulager) samt utvinning av metallhaltiga mineraler.

Detsamma gäller intäkter till följd av statliga stöd (BFN R 5 Redovisning av statliga stöd och RR 28 Statliga stöd).

Vidare faller intäkter som kan hänföras till vissa avtalstyper utanför det allmänna rådets tillämpningsområde, trots att de kan ingå i någon av de huvudkategorier som rådet behandlar. Det gäller enligt punkt 7 på flera områden. De viktigaste undantagen gäller entreprenadavtal samt leasingavtal och andra hyresavtal.

I Redovisningsrådets rekommendation RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag (IAS 11 Construction Contracts) behandlas intäktsredovisning av entreprenader och liknande uppdrag. I rekommendationen anges produktion av broar, byggnader, dammar, pipeliner, vägar, fartyg eller tunnlar som exempel på entreprenadavtal. För intäkter från denna typ av avtal gäller alltså RR 10 och inte RR 11. Enligt Redovisningsrådet är dock det som anges för redovisning av entreprenadavtal även tillämpligt vid redovisning av tjänsteuppdrag.

I RR 6 och BFNAR 2000:4 om leasingavtal anges när inkomster från hyresavtal ska redovisas som intäkt. Huvudregeln för inkomster från sådana avtal är att de ska fördelas ut som intäkt linjärt under hyrestiden.

Även på andra områden finns det redovisningsrekommendationer som får betydelse för när en inkomst ska redovisas som en intäkt. I Redovisningsrådets rekommendation RR 26 Händelser efter balansdagen (IAS 10 Events After the Balance Sheet Date) behandlas bl.a. frågan om vad som är den avgörande tidpunkten för att bedöma vilka händelser som ska påverka innehållet i en årsredovisning.

Slutligen bör det framhållas att BFNs allmänna råd, liksom RR 11, saknar regler om vilka tilläggsupplysningar som ska lämnas om intäkter till följd av transaktioner med närstående.

Definitioner (punkt 8)

I punkt 8 definieras vissa viktiga begrepp i det allmänna rådet, bl.a. begreppet inkomst, som inte definieras i RR 11. Detta ger i sak inga skillnader i förhållande till RR 11, men det har ansetts vara av värde för de mindre företagen att begreppen inkomst och intäkt hålls isär.

Hur beräknas inkomsten (punkterna 9–19)

Allmänt

I punkt 9 anges att en inkomst bara är det som ett företag tar emot för egen räkning. Detta innebär att de medel ett företag inkasserar för någon annans räkning inte är en inkomst och därför inte ska redovisas i företagets resultaträkning.

 

I punkten klargörs bl.a. att ett företag som gör affärer för någon annans och inte för egen räkning inte ska redovisa hela försäljningssumman som inkomst. Det är viktigt att framhålla att det enbart är inkomstredovisningen som behandlas här. Företaget ska i sin redovisning av tillgångar inkludera medel som förvaltas för någon annans räkning, t.ex. klientmedel. Detta följer av andra redovisningsnormer (jfr BFN U 90:5 Bokföring av redovisningsmedel).

Ett företag som fakturerar för utlägg för att kunna fullfölja uppdraget, ska inkludera utläggen i nettoomsättningen. Det kan t.ex. röra sig om utgifter för resor och logi.

Dold räntekompensation (punkterna 11–13)

Mindre företag och koncerner behöver inte tillämpa dessa regler.

I de flesta fall får ett företag ersättning för en vara eller en tjänst i likvida medel. Inkomsten utgörs då av ersättningen. När betalningen senareläggs, är dess verkliga värde normalt mindre än det nominella värdet. Ett företag kan t.ex. erbjuda köparen en räntefri kredit eller acceptera en fordringsväxel med lägre ränta än marknadsräntan som betalning för sålda varor. När den ekonomiska innebörden av en sådan överenskommelse är att köparen på detta sätt får en finansiering med s.k. dold räntekompensation och den avtalade kredittiden är längre än ett år, ska företaget fastställa betalningens verkliga värde genom att beräkna nuvärdet av framtida inbetalningar. I punkterna 11–13 anges hur detta ska gå till.

I punkt 12 anges vilken diskonteringsränta som ska användas. Utgångspunkten är här att företaget ska använda den effektiva ränta som ger skillnadsbeloppet mellan kontantpriset och det avtalade priset. Enligt BFNs mening är detta i normalfallet den ränta som ger en riktig bild av hur affärsvillkoren påverkat företagets inkomst från transaktionen.

Om det inte är möjligt att bestämma skillnaden mellan kontantpris och avtalat pris, ska företaget i stället använda den ränta som det hade tagit om det lånat ut pengar till det köpande företaget. Utgångspunkten är här att samma förutsättningar ska gälla för lånet som för den kredit som givits i samband med försäljningen. Utlåningstiden, kreditvärdigheten hos köparen och marknadsräntan vid transaktionstillfället är alltså faktorer som måste beaktas.

Byten (punkterna 14–16)

Normalt ska en bytesaffär medföra att en inkomst redovisas. Bytet motsvarar en försäljning och innebär att en värdeökning realiserats.

Undantagsvis kan det dock vara komplicerat att avgöra om en bytesaffär ska leda till att en inkomst redovisas eller inte. Det kan t.ex. vara svårt att bedöma värdet av bytet när det gäller att visa att den tillgång som byts bort ökat i värde sedan den anskaffades. Enligt 2 kap. 4 § 3 a ÅRL får bara sådana inkomster som konstaterats under räkenskapsåret tas med i resultaträkningen. Frågan är alltså när man med ledning av en bytesaffär kan konstatera att den tillgång som byts bort ökat i värde men också om prestationen att byta kan anses utgöra en inkomstskapande åtgärd, se nedan.

Enligt det allmänna rådet ska företaget inte redovisa någon inkomst vid byten av en vara eller tjänst av ett visst slag mot en vara eller tjänst av liknande slag och värde (punkt 14). Detta är ofta fallet med lagervaror som leverantörer utväxlar eller byter för att tillgodose efterfrågan under en viss tid på en viss plats – t.ex. olja eller mjölk. I dessa fall leder bytesaffären enbart till att en tillgång ersätts med en annan. Någon bokföringsåtgärd som påverkar resultaträkningen vidtas alltså inte.

International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) har i uttalandet SIC 31: Revenue – Barter Transactions Involving Advertising Services (Intäktsredovisning i samband med byte av reklamtjänster, URA 38) behandlat redovisning vid en bytestransaktion (byten av annonsutrymme) utifrån IAS 18. Om bytet avser annonser av liknande slag och värde ska ingen inkomst redovisas. Är annonserna däremot olikartade, ska bytet redovisas som en inkomst om ett antal villkor är uppfyllda. För att en inkomst motsvarande verkligt värde ska kunna redovisas, måste detta värde kunna uppskattas på ett tillförlitligt sätt. Uttalandet behandlar under vilka förutsättningar det verkliga värdet på inkomsten i en sådan bytestransaktion kan mätas tillförlitligt. I uttalandet slås fast att inkomsten inte kan mätas tillförlitligt med utgångspunkt i det annonsutrymme som företaget får, men däremot utifrån det annonsutrymme som företaget lämnar som likvid. En förutsättning för detta är att företaget regelbundet och i stor volym säljer liknande annonsutrymmen till andra företag och att detta då inte rör sig om bytestransaktioner.

En eller flera transaktioner (punkterna 17–19)

I punkterna 17–19 behandlas frågan hur inkomstredovisningen ska prövas när det gäller flera transaktioner med inbördes samband eller en transaktion med flera sinsemellan olika delar.

Utgångspunkten är att inkomstredovisningen ska prövas transaktion för transaktion.

I vissa situationer är det emellertid nödvändigt att tillämpa kriterierna på sådana delar av en transaktion som kan identifieras separat, för att den ekonomiska innebörden i transaktionen ska återges korrekt i redovisningen. Ett exempel är sådana fall då service och underhåll är inkluderat i försäljningspriset för en produkt. Om ersättningen för service och underhåll kan särskiljas, ska ett belopp som motsvarar värdet av dessa tjänster redovisas som skuld. Inkomsten från dessa tjänster redovisas som intäkt under den eller de perioder som arbetet utförs.

Omvänt ska kriterierna tillämpas på två eller fler transaktioner tillsammans när dessa hör samman på ett sådant sätt att de utgör en affärshändelse vars ekonomiska innebörd inte kan förstås utan att hela serien av transaktioner bedöms samlat. Exempelvis kan ett företag sälja varor och samtidigt träffa en överenskommelse om att köpa tillbaka varorna senare (”repa”). Återköpsklausulen upphäver här den ekonomiska effekten av den första transaktionen. I så fall redovisas de två transaktionerna tillsammans.

När ska inkomsten redovisas som en intäkt – försäljning av varor (punkterna 20–23)

Risker och förmåner (punkt 20)

En grundläggande förutsättning för att ett företag ska kunna redovisa en intäkt från en varuförsäljning är att det till köparen har överfört de väsentliga risker och förmåner som är förknippade med att äga varan (punkt 20 a). Det finns naturligtvis flera risker och förmåner som är förbundna med att äga en vara. Det vanliga är att dessa risker och förmåner successivt flyttas över från säljare till köpare och att det alltså inte finns en enda tidpunkt som självklart ska utgöra utgångspunkt för att redovisa intäkten.

För att kunna bestämma när risker och förmåner övergått är det alltså nödvändigt att titta närmare på de faktiska omständigheterna och att analysera avtalsvillkoren och de bestämmelser som gäller för transaktionen. De frågor man då bör ställa sig är:

•  vilka risker och förmåner finns det som är relevanta,

•  vilka av dessa är väsentliga, och

•  när har samtliga väsentliga risker och förmåner övergått.

BFN lämnar i det följande kommentarer till hur man kan resonera när det gäller de olika riskerna och förmånerna. Vid en varuförsäljning finns normalt följande risker och förmåner att beakta:

Risker Förmåner               
prisfall prisökning
förstörelse avkastning
sakrättsrisker rätt att nyttja rätt att förfoga över

Som framgått går det inte generellt att ange när de väsentliga riskerna och förmånerna har övergått. Det är emellertid viktigt att framhålla att det inte får återstå att överföra några väsentliga risker och förmåner och att prövningen förutsätter en noggrann analys. Om företaget bara behåller en oväsentlig risk som är förknippad med ägandet av varan, ska försäljningsinkomsten intäktsredovisas. Det kan t.ex. göra ett äganderätts- eller återtaganderättsförbehåll för varorna som säkerhet för en utestående kundfordran. Om företaget då i övrigt överfört väsentliga risker och förmåner, ska inkomsten intäktsredovisas.

Prisfall/prisökning

I de allra flesta fall torde risken för prisfall (och förmånen av eventuella prisökningar) överföras till säljaren i samband med att avtal ingås. Normalt är emellertid risken eller förmånen av prisförändringar långt ifrån den enda väsentliga risken eller förmånen som finns och att denna risk och förmån överförts är därför vanligen inte tillräckligt för att företaget ska kunna redovisa en intäkt.

Förstörelse

När det gäller att bestämma vem som står risken för att en vara förstörs eller försämras efter att avtal ingåtts men innan affären slutförts är avtalsvillkoren avgörande. Saknas villkor i avtalet som uttryckligen reglerar denna fråga är köplagen eller konsumentköplagen avgörande. Begreppet avlämnande, som närmare preciseras i köplagen, blir då av stor betydelse.

Vilken betydelse har då risken för förstörelse? Denna fråga går det inte att besvara generellt. Risken för förstörelse kan vara högst väsentlig, t.ex. om det som sålts är en vara som tillverkats särskilt för köparen eller om annars är frågan om en vara som inte utan vidare går att ersätta. I andra fall kan risken för förstörelse vara oväsentlig. Så kan t.ex. vara fallet om det som sålts fullt ut är försäkrat och det inte är svårt att snabbt ersätta varan med en annan.

Sakrättsrisker

Med sakrättsrisker menas här en risk för att någon annan än köparen ska få rätten till varan eller rätten att på något sätt nyttja den. Det kan vara frågan om att säljarens borgenärer har bättre rätt till varan än köparen eller att någon annan köpare eller en panträttshavare har en sådan rätt.

Det finns många regler och en rikhaltig praxis som reglerar när s.k. sakrättsligt skydd inträder. För vanliga handelsvaror gäller t.ex. att begreppet besittning har en avgörande betydelse. Om varan säljs till konsument inträder emellertid sakrättsskydd redan i och med avtalet.

Vilken vikt man ska fästa vid sakrättsrisker beror även det på vad det är frågan om för tillgångar och naturligtvis på affärskontrahenterna.

Avkastning

Köplagens bestämmelser är avgörande för vem som har rätten till avkastningen, om inte frågan särskilt reglerats i avtalet. Rätten till avkastning kan vara väsentlig t.ex. vid aktieförsäljningar.

Rätt att nyttja

Rätten att nyttja en vara övergår normalt först efter att varan avlämnats till köparen. För många tillgångar gäller att möjligheten att använda produkten är den allra viktigaste förmånen som är förknippad med att äga den. Det gäller särskilt när det är frågan om försäljning till konsumenter.

Rätt att förfoga över

Från rätten att nyttja en vara bör man skilja rätten att förfoga över en vara på annat sätt. Det kan vara frågan om en rätt att vidareförsälja varan eller att pantsätta den.

Vilka möjligheter en köpare har att förfoga över en vara bestäms av avtalet och köplagens bestämmelser. Normalt finns det inga hinder för en köpare att sälja en vara vidare även om den inte överlämnats till honom.

Betalningsrisker (punkt 20 d)

Inkomsten intäktsredovisas bara när det är sannolikt att de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen kommer att tillfalla företaget. I vissa fall kan detta inte göras sannolikt förrän företaget fått betalt eller en osäkerhetsfaktor undanröjts.

Om det visar sig osäkert att företaget kommer att kunna få betalning för belopp som redan redovisats som intäkt i resultaträkningen, ska det belopp som sannolikt inte kommer att betalas redovisas som en kostnad och inte som en minskning av intäkten.

Matchning (punkt 20 e)

Intäkter och kostnader från samma transaktion eller händelse redovisas samtidigt. Detta förfarande kallas vanligen matchningsprincipen. Kostnader, inklusive garantiutgifter och andra utgifter som uppkommer efter det att varan levererats, kan i normalfallet beräknas på ett tillförlitligt sätt när de övriga villkoren för intäktsredovisning har uppfyllts. Men om kostnaderna inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt, kan någon intäkt inte redovisas. Under sådana förhållanden redovisas mottagna betalningar som skuld.

Delleveranser (punkt 23)

Även om det förekommer delleveranser, är huvudregeln att en intäkt ska redovisas först då säljaren fullgjort hela sin prestation, dvs. alla delleveranser har fullgjorts. Ett undantag är om delleveranserna saknar funktionellt samband och säljaren inte har några ytterligare åtaganden för en viss delleverans.

Med funktionellt samband menas att en levererad vara har ett sådant samband med andra försålda, ännu icke levererade varor att den inte kan användas utan dessa. Om det finns ett funktionellt samband, senareläggs intäktsredovisningen tills de efterföljande leveranserna är klara och säljaren fullgjort sin prestation enligt avtalet. De likvider som företaget tagit emot för delleveranser redovisas som skuld i balansräkningen.

När ska inkomsten redovisas som en intäkt – tjänsteuppdrag (punkterna 24–39)

Allmänt (punkterna 24–28)

Ett tjänsteuppdrag innebär normalt att ett företag utför ett överenskommet uppdrag inom en bestämd tid. Uppdraget kan utföras inom en redovisningsperiod eller sträcka sig över flera perioder.

Det allmänna rådets punkter om intäktsredovisning av tjänsteuppdrag bygger på motsvarande bestämmelser i RR 11 Intäkter, men i RR 11 görs ingen skillnad mellan uppdrag på löpande räkning och uppdrag till fast pris. BFN har valt att behandla de olika avtalsformerna i skilda punkter och detta av pedagogiska skäl.

RR 11 anger inte vilka avtal som avses med tjänsteuppdrag. BFN har valt att använda inkomstskattelagens (SFS 1999:1229) definitioner av uppdrag på löpande räkning respektive uppdrag till fast pris (punkt 25). Dessa definitioner skiljer sig visserligen något från dem som tillämpas t.ex. i RR 10 Entreprenader och liknande uppdrag. Men BFN bedömer det som viktigare för näringsdrivande icke-noterade företag att regelverket är harmoniserat med beskattningsreglerna.

Av punkt 26 framgår att det är tillåtet att byta från alternativregeln till huvudregeln men inte tvärtom, om det inte finns särskilda skäl för det. Ett sådant särskilt skäl kan t.ex. vara att företaget från att ha varit ett medelstort företag blir ett litet företag och att detta är bestående. Skälet till att företaget annars inte får byta från huvudregeln är att denna ger en bättre redovisning och att det inte finns något skäl att tillåta ett byte till en sämre redovisningsprincip (jfr RR 5 Byte av redovisningsprincip).

Uppdrag på löpande räkning (punkterna 29–30)

Uppdrag på löpande räkning ska enligt huvudregeln intäktsredovisas i takt med att arbetet utförs och material eventuellt förbrukas eller levereras. Detta innebär att ofakturerade utförda arbeten per balansdagen ska redovisas som intäkt. Men alternativregeln tillåter mindre och större företag att i sin redovisning avvakta med intäktsredovisningen till dess att arbetena fakturerats. Detsamma gäller för mindre koncerner.

Alternativregeln leder regelmässigt till en sämre redovisning. Att BFN i det allmänna rådet ändå tillåter denna metod beror på att den är enklare att tillämpa och att den överensstämmer med skattereglerna.

Enligt alternativregeln ska intäkten redovisas när fakturan har upprättats eller borde ha upprättats. Hur länge ett företag kan dröja med att fakturera ska bedömas utifrån god redovisningssed. Ofta innebär detta att branschpraxis ska följas. Men vissa begränsningar får anses gälla. En branschpraxis som inte är affärsmässigt motiverad kan således inte accepteras. Normalt bör gälla att intäkten ska redovisas senast tre månader efter det att arbetet utförts.

Uppdrag till fast pris (punkterna 31–32)

I svensk redovisningsrätt har det tidigare funnits två huvudmetoder för att redovisa intäkter från uppdrag till fast pris. Enligt den första metoden har intäkten inte redovisats förrän prestationen i allt väsentligt fullgjorts. Den andra metoden har inneburit att intäkten redovisats successivt över avtalsperioden.

Den grundläggande principen när det gäller att intäktsredovisa uppdrag till fast pris är enligt RR 11 att intäkten ska redovisas i takt med färdigställandet, s.k. successiv vinstavräkning.

Successiv vinstavräkning kan bara tillämpas av ett företag som på ett tillförlitligt sätt kan beräkna utfallet av tjänsteuppdraget. Därför måste ett företag som vill vinstavräkna successivt ha ett effektivt internt system för ekonomisk rapportering och budgetering. I ett sådant internt system följer företaget utvecklingen av nedlagda utgifter, färdigställandegraden och den förväntade totalinkomsten under uppdragets gång. Vid behov revideras beräkningarna. Att beräkningarna behöver revideras är inte nödvändigtvis ett tecken på att utfallet av tjänsteuppdraget inte kan beräknas på ett tillförlitligt sätt.

Det är inte realistiskt att kräva att alla näringsdrivande icke-noterade företag ska ha sådana system för ekonomisk rapportering att de kan beräkna utfallet av ett pågående tjänsteuppdrag till fast pris på ett tillförlitligt sätt. Därför anges i punkt 4 att mindre företag får tillämpa den s.k. alternativregeln i sin redovisning för det enskilda företaget. Även större företag får tillämpa den s.k. alternativregeln i sin redovisning för det enskilda företaget. Men moderföretag i större koncerner är alltid skyldiga att se till att ekonomisystemen kan klara de krav som ställs för att de ska få vinstavräkna successivt – de är nämligen skyldiga att vinstavräkna i sin koncernredovisning.

Metoder för att beräkna färdigställandegraden (punkterna 33–35)

Färdigställandegraden ska beräknas med hjälp av en metod som på ett tillförlitligt sätt mäter de tjänster företaget utfört.

En metod är att undersöka hur mycket arbete som faktiskt utförts. En annan metod är att mäta hur stor del av den totala tjänsten som utförts på balansdagen. En tredje metod är att jämföra nedlagda utgifter på balansdagen med beräknade totala utgifter. Som nedlagda utgifter på balansdagen räknas bara sådana utgifter som motsvarar utfört arbete. Som beräknade totala utgifter räknas bara sådana utgifter som motsvarar det arbete som utförts eller kommer att utföras. Delbetalningar och förskott från beställaren återspeglar oftast inte det arbete som utförts vid varje given tidpunkt.

Ett företag kan välja bland de tre angivna metoderna så länge resultatet kan anses tillförlitligt.

Linjär periodisering (punkt 36)

Normalt är det färdigställandegraden och de olika mätmetoder som finns som styr hur en inkomst ska periodiseras. Men i punkt 36 finns det en hjälpregel för vissa särskilda fall. Den gäller sådana tjänsteuppdrag där man inte i förhand kan bedöma vilken insats uppdraget kommer att kräva av företaget. Det kan t.ex. gälla vissa försäkringsliknande uppdragsavtal. Inkomster från sådana uppdrag som behandlas i punkt 36 kan t.ex. periodiseras linjärt över uppdragets löptid.

Kvittning vid tillämpning av huvudreglerna (punkterna 29 och 38)

Årsredovisningslagens kvittningsförbud (2 kap. 4 § första stycket 6) får effekter på redovisningen av pågående arbeten. Det innebär nämligen att ett företag i sin årsredovisning måste skilja mellan uppdrag som ger ett negativt saldo och uppdrag som ger ett positivt saldo, om det inte är frågan om samma uppdragsgivare och uppdragen är hänförliga till samma tidsperioder.

När ska inkomsten redovisas som intäkt – ränta, royalty och utdelning (punkterna 40–41)

Ränta

Företaget ska beräkna en jämn avkastning genom att tillämpa den räntesats som krävs för att nuvärdet av de förväntade framtida inbetalningarna under tillgångens livslängd ska bli lika stort som tillgångens ursprungligen redovisade värde. Ränteintäkter inkluderar t.ex. de periodiserade beloppen av eventuella rabatter, premier eller andra skillnader mellan det ursprungligen redovisade värdet av en fordran och det belopp som företaget ska få vid förfallotidpunkten. Upplupen ej betald ränta som avser tiden före ett förvärv av ett räntebärande värdepapper särskiljs från den ränta som avser tiden efter förvärvet. Endast den ränta som avser tiden efter förvärvet intäktsredovisas.

Utdelning

Utdelning på aktierelaterade värdepapper intäktsredovisas endast till den del utdelningen kan hänföras till vinster som intjänats efter förvärvet. Ett överskjutande belopp redovisas som en återbetalning av investeringen och reducerar dess redovisade värde. Om det är svårt att göra något annat än en godtycklig fördelning, intäktsredovisas hela utdelningen om det inte är uppenbart att den representerar en återbetalning av en del av anskaffningsvärdet för värdepapperna. Vid utdelning på kapitalplaceringsaktier kan man – om inte motsatsen är uppenbar – utgå från att utdelningen är hänförlig till vinster som intjänats efter förvärvet.

Utdelning ska redovisas när aktieägarens rätt att få betalt bedöms som säker på balansdagen. Ett moderbolag kan redovisa en utdelning i sina räkenskaper redan innan bolagsstämman i ett helägt dotterbolag fattar beslut om den, s.k. anteciperad utdelning. Anteciperingen som sådan har ingen civilrättslig verkan. Moderbolaget kan därför bara antecipera utdelning från ett helägt dotterbolag, eftersom det då i princip råder över dotterbolagets bokslut och bolagsstämma. Dessutom måste utdelningen rymmas inom vad som kan vara tillgängligt för vinstutdelning. Moderbolaget ska i så fall redovisa utdelningen som intäkt och ta upp beloppet som en fordran i balansräkningen.

Royalty

Royalty är en avgift som periodiskt betalas till innehavaren av en viss tillgång för rätten att utnyttja tillgången, t.ex. varumärken, patent, programvaror, musikrättigheter och filmer. Royaltyn ska redovisas med utgångspunkt från den aktuella överenskommelsens ekonomiska innebörd, om det inte med hänsyn till överenskommelsens innehåll är lämpligare att redovisa intäkten enligt någon annan systematisk och rationell grund. Den kan t.ex. fördelas linjärt över överenskommelsens giltighetstid, t.ex. när en licenstagare har rätt att använda viss teknik under en viss tidsperiod. Den kan även redovisas efter någon annan grund, som t.ex. efter det antal exemplar av ett verk som har sålts av en given upplaga.

Inkomsten intäktsredovisas bara när det är sannolikt att företaget kommer att få de ekonomiska fördelar som är förknippade med transaktionen. Om det visar sig osäkert att företaget kommer att kunna få betalning för belopp som redan redovisats som intäkt i resultaträkningen, redovisas det belopp som sannolikt inte kommer att betalas som kostnad och således inte som en minskning av intäkten.

I vissa fall beror det på en framtida händelse om ett företag ska få en royalty. I dessa fall redovisas intäkten bara om detta är sannolikt.

Tilläggsupplysningar (punkterna 42–46)

Uppdrag på löpande räkning (punkterna 45–46)

I vissa företag skulle en tillämpning av alternativregeln kunna leda till att det blir omöjligt att rätt bedöma företagets resultat (och att jämföra detta med andra företags resultat). För att något motverka detta anges i punkt 45 att de företag som tillämpat alternativregeln vid redovisning av tjänsteuppdrag på löpande räkning måste lämna tilläggsupplysningar om icke fakturerade belopp. Men en sådan regel behövs bara i de fall de ofakturerade beloppen i det enskilda företaget skulle ge några väsentliga effekter på resultatet och ställningen. Regelns tillämpningsområde har därför begränsats till dessa fall.

BFN har i sin vägledning Tillämpning av Redovisningsrådets rekommendationer och uttalanden, avsnitt 8, uttalat följande om hur begreppet väsentlig ska tolkas.

”Information är väsentlig om ett utelämnande eller en felaktighet kan ha betydelse för de beslut som användarna fattar på basis av den information som lämnas i de finansiella rapporterna. – – –

Vid bedömningen av om t.ex. en post är väsentlig kan beloppets relativa storlek i vissa fall ha avgörande betydelse. I andra fall kan andra bedömningsgrunder vara avgörande. Avgörandet måste ske på basis av en professionell bedömning som i det enskilda fallet tar hänsyn till de aktuella förhållandena.”

För mindre företag kan även upplysningsregeln i punkt 45 bli alltför betungande. I punkt 46 har därför en särskild regel för dessa införts. Regeln är tillämplig i redovisningen både i mindre företag och i koncerner. Den innebär att dessa bara behöver lämna upplysning om de utförda icke fakturerade tjänsteuppdragen är avsevärt lägre vid redovisningsperiodens utgång än vid dess ingång. Till skillnad från vad som gäller enligt punkt 45 behöver mindre företag heller inte ange storleken på ofakturerade belopp. Det bör vara tillräckligt med en uppgift om att dessa minskat, för att intressenterna ska få den information de behöver.

Vad som i ett enskilt företag ska anses vara avsevärt går inte närmare att ange i generella termer. Bedömningen måste, liksom väsentlighetsbedömningen, göras med utgångspunkt i ett antal faktorer. Hänsyn måste tas till beloppens absoluta storlek och deras storlek i relation till företagets övriga intäkter eller förmögenhet liksom till en mer allmän bedömning av hur beroende företaget är av den aktuella inkomsten. Som en tumregel kan dock anges att förändringar i de utförda och icke fakturerade tjänsteuppdragen som understiger 30 procent normalt inte bör anses avsevärda. Sådana förändringar medför därför inte någon skyldighet att lämna tilläggsupplysningar enligt punkt 46.