Motivering

Frågan

Från och med den 1 januari 2001 ska bokföringslagen (1999:1078; BFL) tillämpas

av bokföringsskyldiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Även registrerade organisatoriska delar av trossamfund omfattas. Det allmänna rådet riktar sig till samtliga dessa kategorier om de är skyldiga att avge årsredovisning (se punkt 2 i det allmänna rådet). I både det allmänna rådet och uttalandet används termen ”förening” för samtliga nämnda kategorier.

Ideella föreningar som bedriver näringsverksamhet är alltid bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § fjärde stycket BFL. Från och med den 1 januari 2007 är föreningar som inte bedriver näringsverksamhet bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § andra stycket BFL om värdet på tillgångarna överstiger en och en halv miljon kronor. Samtliga bokföringsskyldiga föreningar är också skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. När den löpande bokföringen ska avslutas med en årsredovisning framgår av 6 kap. 1 § BFL.

Föreningar och andra bokföringsskyldiga företag skiljer sig åt på flera sätt. Det ideella syftet som föreningarna har innebär att begrepp som anställda, ersättningar

etc. i vissa fall behöver definieras.

Vidare förekommer ofta stora inslag av ideella arbetsinsatser i föreningarna. Normalt är sådant arbete helt obetalt. I andra fall kan det ersättas med ett mer eller mindre symboliskt arvode. En intressant fråga är på vilket sätt ideella arbetsinsatser ska redovisas.

Ytterligare frågeställningar finns kring begreppet ”verkställande direktör”. Vilken befattningshavare i en ideell förening kan jämställas med en sådan?

Gällande rätt

Årsredovisningslagen

I 5 kap. årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL) finns bestämmelser om tilläggsupplysningar. Kapitlet ska tillämpas av alla företag2 som är skyldiga att lämna årsredovisning3. I 5 kap. finns bl.a. bestämmelser om hur en personalnot ska utformas.

En förening ska lämna uppgift om medelantalet under räkenskapsåret anställda personer med uppgift om fördelningen mellan kvinnor och män. Om föreningen har anställda i flera länder ska medelantalet anställda och fördelningen mellan kvinnor och män för respektive land anges4.

Löner och andra ersättningar ska anges särskilt i årsredovisningen. Detta gäller även sociala kostnader, som ska redovisas med särskild uppgift om pensionskostnader5.

Det sammanlagda beloppet av räkenskapsårets löner och andra ersättningar ska redovisas för var och en av grupperna

1. styrelseledamöter, verkställande direktören och motsvarande befattningshavare

    och

2. anställda som inte omfattas av 16.

Tantiem och därmed jämställd ersättning till styrelseledamöter, verkställande direktör och motsvarande befattningshavare ska anges särskilt7. Vid tillämpningen av bestämmelserna om personalnotens innehåll jämställs med styrelseledamöter suppleanter för dessa och med verkställande direktören vice verkställande direktören8. Någon närmare förklaring till vad ”motsvarande befattningshavare” är i föreningar finns inte i förarbetena9.

Bokföringsnämndens normgivning

Bokföringsnämnden (BFN) har i sin rekommendation BFN R 4 Uppgift om medelantalet anställda samt löner och andra ersättningar10 lämnat riktlinjer beträffande hur en personalnot ska upprättas.

I BFNAR 2006:11 Gränsvärden finns regler om hur medelantalet anställda ska beräknas.

Arbetsrättsliga avgränsningar

Lagen (1982:80) om anställningsskydd (LAS) gäller för arbetstagare i allmän eller enskild tjänst11. Arbetsdomstolen (AD) har i några rättsfall prövat frågan om arbetstagarbegreppet i ideella föreningar12.

Vissa arbetstagare undantas från lagens tillämpning13. Ett av undantagen från LAS  är arbetstagare, som med hänsyn till arbetsuppgifter och arbetsvillkor får anses ha en företagsledande eller därmed jämförlig ställning. Vem i en förening som ska anses ha motsvarande befattning som en företagsledare i LAS är inte alltid lätt att fastställa. Även på detta område finns dock rättsfall ifrån AD som kan ge vägledning14.

Skatterättsliga avgränsningar

Skatteverket (SKV) har tagit fram ett allmänt råd för ett område av den ideella sektorn, nämligen för idrottsrörelsen15. I detta lämnar verket råd beträffande beskattningen av ersättningar m.m. i samband med idrottslig verksamhet. SKV har inte tagit fram speciella allmänna råd för någon annan ideell verksamhet.

Det finns även viss rättspraxis på skatteområdet som berör arbete i ideella föreningar. Skatterättsligt anses stipendier inte vara skattepliktiga, om de kan ses som en gåva till stipendietagaren. Regeringsrätten har i ett antal fall prövat frågan om stipendier, som lämnats av föreningar16.

Bedömning

Förhållandet mellan BFNAR 2002:9 och rekommendationen BFN R 4

BFNs rekommendation R 4 innehåller allmänt hållna bestämmelser om hur tilläggsupplysningar enligt 5 kap. 18-20 §§ ÅRL ska utformas. Rekommendationen har tagits fram med i första hand bolag och ekonomiska föreningar i fokus. Bestämmelserna är inte direkt anpassade till den ideella sektorn. I det allmänna rådet BFNAR 2002:9 görs därför anpassningar, som ska underlätta föreningarnas redovisning.

BFNAR 2002:9 är ett komplement till rekommendationen BFN R 4, se punkt 4 i det allmänna rådet. Detta innebär att föreningar i frågor som inte regleras i BFNAR 2002:9 ska hämta vägledning i rekommendationen BFN R 4.

Det finns några skillnader mellan BFN R 4 och BFNAR 2002:9:

• Definitionen av ersättning i punkt 3 c) i BFNAR 2002:9 ersätter det som sägs i

punkten 13 i rekommendationen BFN R 4.

• Undantag görs i punkten 7 för föreningar som saknar verkställande direktör eller motsvarande befattningshavare.

 

Vissa frågor regleras inte alls i BFNAR 2002:9. Föreningarna måste i dessa fall hämta vägledning i rekommendationen BFN R 4. Exempel på områden som inte behandlas i BFNAR 2002:9 är redovisning av sociala kostnader (punkt 14 i rekommendationen) samt redovisning av styrelsearvoden, m.m. (punkterna 15-19 i rekommendationen; här finns dock ovannämnda tillägg beträffande verkställande direktör i punkt 7 i BFNAR 2002:9). Vidare kan också viss vägledning hämtas i det inledande avsnittet om allmänna utgångspunkter (punkterna 5-7 i rekommendationen). Detsamma gäller punkterna 20 och 20 a) i rekommendationen som behandlar presentationen i års- och koncernredovisningen och publicering av ofullständiga års- eller koncernredovisningar.

Allmänt om arbete i ideella föreningar

Det finns både likheter och skillnader mellan föreningar och andra bokföringsskyldiga företag. I föreningar finns, på samma sätt som i företag i allmänhet, ofta personer som är arbetstagare enligt LAS. Både föreningar och företag kan ha uppdragstagare knutna till sig, t.ex. fristående konsulter. Föreningar skiljer sig dock från andra företag på ett väsentligt sätt. Mycket arbete, som utförs ideellt för föreningarnas räkning, utförs inte av dem som arbetsrättsligt kan kategoriseras som arbetstagare eller uppdragstagare. De ideella arbetsinsatserna kan grovt delas in i två undergrupper:

• Större andelen arbete är helt ideellt, dvs. det utförs av personer som inte ersätts ekonomiskt för arbetet. Denna typ av arbetsinsatser kan mer direkt röra föreningens ideella ändamål eller avse olika stödfunktioner som behövs för att föreningen ska kunna fungera. Exempel på arbete som kan hänföras till stödfunktioner är arbete, som utförs av en redovisningskonsult, när denne utan ersättning hjälper sin förening med föreningens redovisning. Andra exempel på stödfunktioner är arbete som rör föreningens finansieringsverksamhet, t.ex. insamlingar, lotterier och bingo.

• Vidare förekommer arbete som rör det ideella ändamålet men som ersätts med visst arvode. Detta arvode är inte alltid relaterat till arbetsinsatsen, utan kan i vissa fall vara av – mer eller mindre – symbolisk natur. Exempel på det sistnämnda är ersättningar till olika idrottsfunktionärer, som får en mindre ersättning för att ställa upp vid tävlingar.

Obligatorisk tilläggsupplysning om medelantalet anställda

Föreningen ska lämna uppgift om anställda (se avsnitt Gällande rätt, Årsredovisnings­lagen). Medelantalet anställda beräknas i enlighet med punkterna 7–11 i BFNAR 2006:11.

Obligatorisk tilläggsupplysning om viss ersättning som utges till anställda

Föreningen ska enligt punkt 8 lämna tilläggsupplysning om det sammanlagda beloppet av ersättningar som lämnas till anställda som uppbär mindre än ett halvt prisbasbelopp per år i ersättning. Eftersom ersättningen är begränsad kan föreningarna i dessa fall i redovisningssammanhang betrakta sådan ersättning som ersättning avseende ideellt arbete. Upplysningen, som är obligatorisk för föreningarna, ska visa omfattningen av ersättningar under ett halvt prisbasbelopp som föreningen lämnat under året.

Frivillig tilläggsupplysning om omfattningen av ideellt arbete

Ideellt arbete (dvs. arbete som utförs utan att ersättning utbetalas) ska inte medräknas när uppgift om medelantalet anställda tas fram. Däremot uppmuntras föreningarna i det allmänna rådet att lämna en upplysning i not eller i förvaltningsberättelsen om omfattningen av ideellt arbete i föreningen (se punkt 9 a) i det allmänna rådet). De ideella arbetsinsatserna är ofta av ett stort värde för föreningarna, både ur ekonomiskt och ideellt perspektiv. En beskrivning av vilket stöd som medlemmarna lämnar i form av ideellt arbete är givetvis också intressant för läsarna av föreningens årsredovisning.

Upplysningen i noten behöver inte vara exakt, eftersom det kan vara nära nog omöjligt för föreningarna att lämna precisa upplysningar om ideellt arbete (t.ex. hur många personer som bidragit, hur många timmar som lagts ner och vad arbetet avsett). En rimlig uppskattning av omfattningen av det ideella arbetet är tillräcklig. Det föreningen måste hålla i åtanke vid utformandet av noten är syftet bakom nämnda tilläggsupplysningar, nämligen att ge en god bild av det ideella arbetet i föreningen. BFN har i exempel 2 till detta uttalande visat hur en sådan not kan utformas.

Med tanke på att arbetet med att redovisa ideellt arbete kan vara resurskrävande är upplysningskravet frivilligt i det allmänna rådet; det är således alltid föreningen som måste avgöra om värdet av att lämna upplysningar står i rimlig proportion till den

arbetsinsats som krävs för att göra det.

Frivillig tilläggsupplysning när arbete utförs i en förening och en annan förening är arbetsgivare

Föreningsstrukturen hos ideella organisationer kan ibland vara komplicerad. Det finns fall där en person, som är formellt anställd av en förening, arbetar och uppbär lön helt eller delvis från en annan förening18.

Som tidigare angivits är begreppet anställd kopplat till den som är arbetstagare i LAS (se punkt 3 a) i det allmänna rådet). Detta innebär också att det är den förening som är arbetsgivare enligt LAS, som ska redovisa uppgiften om medelantalet anställda även när den anställde helt eller delvis utför arbete åt en annan förening. Även i detta fall är det bra om föreningen i not lämnar upplysning om i vilken omfattning arbetstagaren arbetar åt annan förening (omfattningen av hur mycket arbetstid som läggs ner på andra föreningar) för att bilden av föreningens verksamhet ska bli fullständig. Detta anges i punkt 9 b) i det allmänna rådet. Även detta upplysningskrav är dock frivilligt, dvs. det är föreningen som avgör om den kan lägga resurser på att lämna upplysningen.

Ersättningsbegreppet

Föreningar betalar liksom andra arbetsgivare löner, semesterersättningar m.m. till sina anställda. Det är också vanligt förekommande med ersättningar av mer speciell karaktär. Det finns därför ett behov av att för föreningarnas räkning ytterligare definiera begreppet ersättning i förhållande till vad som anges i rekommendationen BFN R 4.

Med ”ersättning” avses sådan ersättning eller förmån som beskattas i inkomstslaget tjänst hos mottagaren (se punkt 3 c) i det allmänna rådet. Genom att knyta an till de skatterättsliga definitionerna begränsas föreningarnas arbete med att ta fram informationen eftersom de kan utgå ifrån uppgifterna som de tar fram för att fullgöra sin skatteredovisning. Ersättningsbegreppet i punkt 3 c) i det allmänna rådet avviker ifrån motsvarande reglering i rekommendationen BFN R 4.

Gränsdragningen som görs i det allmänna rådet innebär t.ex. att det som utgör skattepliktig ersättning i Skatteverkets allmänna råd även omfattas av ersättningsbegreppet i BFNAR 2002:9. Det sagda innebär också att vägledning kan hämtas ifrån skatterättslig praxis; som tidigare nämnts finns det rättspraxis bl.a. om stipendier 20.

Verkställande direktör eller motsvarande

Föreningar ska enligt 5 kap. 20 § ÅRL särredovisa ersättningar som lämnas till

styrelseledamöter, verkställande direktörer och motsvarande befattningshavare. För

föreningar kan det vara svårt att fastställa vem som ska anses motsvara en verkställande direktör.

I förarbetena till stadgandet ges knapphändig ledning. Lagstiftaren pekar beträffande handelsbolag på att det är den person som har ansvaret för den löpande förvaltningen i bolaget som avses. En jämförelse kan här göras med verkställande direktörer i aktiebolag, som har ansvar för den löpande förvaltningen i bolaget. I 8 kap. 29 § aktiebolagslagen (2005:551; ABL) anges att en verkställande direktör ska sköta den löpande förvaltningen enligt styrelsens riktlinjer och anvisningar. Han får dessutom på styrelsens bemyndigande vidta åtgärder som med hänsyn till omfattningen och arten av bolagets verksamhet är av ovanlig beskaffenhet eller stor betydelse, om styrelsens beslut inte kan avvaktas utan väsentlig olägenhet för bolagets verksamhet.

I det allmänna rådet definieras ”verkställande direktör eller motsvarande befattnings-havare” som sådan befattningshavare hos en förening som har samma eller i huvudsak samma befogenheter som en verkställande direktör i ett aktiebolag. Avgränsningen av befogenheterna i 8 kap. 29 § ABL är således intressant. Vid bedömningen av om befattningshavaren har motsvarande befogenheter kan vägledning också hämtas från AD:s praxis om arbetstagare i ”företagsledande ställning” eftersom gränsdragningen där görs på likartat sätt21.

I vissa fall kan ingen befattningshavare eller grupp av befattningshavare i en förening anses ha ett ansvar motsvarande verkställande direktör i ett aktiebolag. I detta fall behöver upplysning endast lämnas om ersättningen till styrelseledamöter, se punkt 7 i det allmänna rådet.

Hur redovisningen i personalnoten av ersättningar till den eller de som innehar motsvarande befattning som verkställande direktör ska göras framgår av rekommendationen BFN R 4.

EXEMPEL

Exempel 1 – Upprättandet av en personalnot samt en obligatorisk upplysning enligt punkt 6 i det allmänna rådet

Betalt arbete har utförts i en idrottsförening under 2001 (räkenskapsår = kalenderår) enligt det som anges i tabellen nedan. Föreningen har enbart verksamhet i Sverige. Den ingår inte i en koncern (är varken moder- eller dotterföretag enligt ÅRL). Föreningen är en större förening som måste upprätta årsredovisning.

Kategori som utfört arbete

Vad arbetet avsett

Omfattning i tid (antal timmar

per år)

Utbetald ersättning per år (beskattas i inkomstslaget tjänst hos mottagaren)

Klubbdirektören

Agneta

Motsvarande

befogenheter som VD i ett aktiebolag

1920

200 000 kr

Kanslisterna Beata, Ceasar och David

Kansliarbete

1920 (Beata), 500

(Ceasar) och 400

(David) = 2820

Sammanlagt 200 000 kr för alla tre

Tränarna Erik,

Fredrik och Gustav

Träning av

föreningens elitlag

1500 (Erik), 1700

vardera (Fredrik och

Gustav) = 4900

Sammanlagt 600 000 kr för alla tre

Idrottsutövarna

Henrik, Inge, Jan, Kalle, Ludvig, Mats och Nils

Spelar i elitlaget.

Enligt avtalen med klubben räknas både tävlings- och träningstid som arbetstid.

1 500 vardera

Henrik, Inge och Jan) och 1800 vardera (Kalle, Ludvig, Mats och Nils) = 11700

Sammanlagt

1 400 000 kr för

alla sju

Ungdomarna Olle,

Peter och Regina

Bistått med diverse mindre Arbets-uppgifter

Okänt antal timmar

10 000 kr vardera,

dvs. 30 000 kr för

alla tre

Tio

styrelseledamöter

Sedvanligt

styrelsearbete

Okänt antal timmar

(styrelsetid och

inläsningstid)

Sammanlagt 100 000 kr för alla tio

SUMMA

 

21 340

2 530 000 kr    

 

Föreningen gör följande beräkningar och bedömningar:

1. Föreningen ska först beräkna medelantalet anställda enligt punkterna 7-11 i BFNAR 2006:11. Föreningen undantar först de tre ungdomarna (se punkt 11 i BFNAR 2006:11) och styrelseledamöterna (de är inte anställda, se definitionen av anställda i punkt 3 a). Därefter återstår 21 340 timmar, vilket motsvarar totalt arbetad tid i föreningen. Fören- ingen har därvid även räknat med semestertimmar som betalda närvarotimmar (se punkt 8 i BFNAR 2006:11)..

2. 21 340 timmar divideras med normalarbetstiden (21 340 dividerat med 1920

    = 11,11458), vilket efter avrundning visar att föreningen haft 11 anställda under året.

3. Av de anställda är två kvinnor (klubbdirektören Agneta och den heltidsarbetande kanslisten Beata). Kvinnorna har tillsammans arbetat 3 840 timmar. 3 840 dividerat med 1 920 blir 2. Av de 11 anställda är således 2 kvinnor. Männen utgör 82 procent (9 av 11) och kvinnorna 18 procent (2 av 11) av de anställda.

4. Den totala ersättning som utbetalats till de 11 anställda som framräknats enligt punkt 2 ovan är 200 000 kr + 200 000 kr + 600 000 kr + 1 400 000 kr = 2 400 000 kr (föreningen bortser även här ifrån ungdomarna och styrelseledamöterna). Föreningen utgår ifrån de ersättningar som är skattepliktiga i inkomstslaget tjänst för mottagarna; på det sättet kan föreningen använda sig av samma underlag som den använder vid skatteredovisningen. Genom beräkningen kan föreningen också lätt ta reda på ersättningen per medeltal anställd, som blir (2 400 000 dividerat med 11) 218 181 kr.

5. Ersättningar enligt punkt 6 i det allmänna rådet (ersättningar understigande ett halvt basbelopp) uppgår till 30 000 kr (avser ungdomarna Olle, Peter och Regina.

6. Ersättningen till styrelse och klubbdirektören Agneta uppgår totalt till 300 000 kr (100 000 kr + 200 000 kr). Ersättningen till övriga anställda utgör 2 200 000 kr.

7. Med stöd av de framtagna uppgifterna utformar föreningen en personalnot på följande sätt (den uppställningsform som finns i BFN R 4 har använts). De siffror som baseras på beräkningarna i exemplet ovan har markerats med fet stil. För övriga uppgifter gäller: Siffrorna från föregående år tas från den årsredovisningen. Uppgifter om sociala kostnader och pensionskostnader har tagits fram enligt en beräkning enligt punkten 14 i BFN R 4.

Medelantalet anställda

2001

2000

 

Antal anställda

Varav män

Antal anställda

Varav Män

Anställda i Sverige i

föreningen

1122

82 %23

10

70 %

Löner, andra ersättningar och sociala kostnader

2001

2000

 

Löner och andra ersättningar

Sociala

kostnader

(varav pensions-kostn.)

Löner och andra ersätt- ningar

Sociala

kostnader

(varav pen- sionskostn.)

 

2 400 000 kr24

1 200 000 kr (varav

300 000 kr avser

pensionskostnader)

2 000 000 kr

1 100 000 kr (varav

250 000 kr

avser

pensions- kostnader)

Löner och andra ersättningar fördelade mellan

styrelseledamöter m.fl. och anställda

2001

2000

 

Ersättning till

styrelsen och

klubbdirektören (varav tantiem o.d.)

Övriga anställda

Styrelse och VD (varav tantiem o.d.)

Övriga anställda

 

300 000 kr25

(0 kr)

2 200 000 kr26

290 000 kr

(0 kr)

2 190 000 kr

8. Föreningen lämnar vidare följande tilläggsupplysning rörande ersättning till

    ungdomarna Olle, Peter och Regina (se punkt 8 i det allmänna rådet):

    Föreningen har betalat ut ersättning på totalt 30 000 kr, som med stöd av punkt 6 i BFNAR 2002:9, inte medtagits i uppgiften om löner och andra ersättningar.

Exempel 2 – Frivillig tilläggsupplysning om det ideella arbetet i en förening

Föreningen i exempel 1 har ett stort antal personer som utför arbete ideellt knutet till sig (dvs. de arbetar helt utan ersättning). Dessa fungerar som idrottsfunktionärer, bingolottosäljare etc. Den heltidsarbetande kanslisten är dessutom på sin fritid engagerad som fritidstränare i ett knattelag; även hon utför ideellt arbete för föreningen.

Föreningen vill i sin årsredovisning beskriva omfattningen av det ideella arbetet. Den lämnar följande tilläggsupplysning:

Föreningen har under året haft en omfattande ideell verksamhet. Totalt har ca 400 personer varit engagerade i det ideella arbetet och de har i genomsnitt lagt ner 2-3 timmars arbete i föreningen i veckan vardera. Det ideella arbetet har bl.a. avsett ungdomsverk-samheten (ledare och funktionärer) och finansieringsverksamheten (främst bingolotto-försäljning).