Motivering

Frågan

Från och med den första januari 2001 ska bokföringslagen (1999:1078;BFL) tillämpas av bokföringsskyldiga ideella föreningar och registrerade trossamfund1. Även registrerade organisatoriska delar av trossamfund omfattas. Det allmänna rådet riktar sig till samtliga dessa kategorier (se punkt 1 i det allmänna rådet). I uttalandet används termen “förening” för samtliga nämnda kategorier.

Ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver näringsverksamhet är alltid bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § fjärde stycket BFL. Från och med den 1 januari 2007 är föreningar som inte bedriver näringsverksamhet bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § andra stycket BFL om värdet på tillgångarna överstiger en och en halv miljon kronor. Samtliga bokföringsskyldiga föreningar är också skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. När den löpande bokföringen ska avslutas med en årsredovisning framgår av 6 kap. 1 § BFL. När den löpande redovisningen får avslutas med ett årsbokslut eller ett förenklat årsbokslut istället för en årsredovisning framgår av 6 kap. 3 § BFL.

När bokföringsskyldighet inträder ska en öppningsbalansräkning upprättas. Syftet med en öppningsbalansräkning är att visa vilka tillgångar och skulder som finns i föreningen då den lagstadgade bokföringsplikten inträder eller ändras.

Den som blir bokföringsskyldig och ska upprätta en öppningsbalansräkning kan få problem vid redovisningen av finansiella anläggningstillgångar och detta särskilt om verksamheten pågått under en längre tid före bokföringsskyldighetens inträde. Eftersom det tidigare inte funnits något krav på att transaktioner i verksamheten ska bokföras kan det i många fall vara svårt att ta fram ett underlag till en öppningsbalansräkning.

Vissa föreningar kan ha upprättat en bokföring tidigare, trots att det inte förelegat någon formell skyldighet att göra det. En sådan bokföring kanske inte i alla delar har utformats i enlighet med de principer som gäller enligt redovisningslagstiftningen. Detta kan innebära att värdena på de finansiella anläggningstillgångarna kan avvika ifrån vad som gäller enligt god redovisningssed.

Detta råd behandlar hur värdering av tidigare förvärvade finansiella anläggningstillgångar ska göras i öppningsbalansräkningen. Även finansiella anläggningstillgångar som erhållits som gåva omfattas av det allmänna rådet.

Gällande rätt, m.m.

Enligt 4 kap. 1 § andra stycket BFL är företag skyldiga att upprätta en öppningsbalansräkning. Företagen ska, enligt 4 kap. 3 § första stycket BFL, upprätta öppningsbalansräkningen när bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för en sådan skyldighet ändras.

Vid upprättandet av en öppningsbalansräkning gäller 6 kap. 4 § andra stycket BFL i tillämpliga delar (se 4 kap. 3 § andra stycket BFL). Där finns hänvisningar till vissa paragrafer i årsredovisningslagen (1995:1554; ÅRL). Vad gäller anskaffningsvärde för anläggningstillgångar finns en hänvisning till 4 kap. 3 § ÅRL. I denna paragraf anges att anläggningstillgångar ska tas upp till belopp motsvarande utgifterna för tillgångens förvärv eller tillverkning (anskaffningsvärdet).

Bokföringsnämnden har i sitt uttalande BFN U 95:3 behandlat redovisning i avkastningsstiftelser. I uttalandet kommenteras bl.a. värdering av erhållna gåvor som inte utgörs av pengar. Uttalandet omfattar således även finansiella anläggningstillgångar. Enligt uttalandet bör en gåva som inte utgörs av pengar tas upp till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. BFN anger vidare:

Principen att gåvor till en stiftelse ska värderas till marknadsvärdet vid gåvotillfället bör gälla även för tidigare erhållna gåvor. Detta förutsätter i många fall att en omvärdering görs i förhållande till ett på annat sätt bestämt värde. Det skillnadsbelopp som framkommer förs direkt till eget kapital. Är det förenat med stora svårigheter att bestämma det vid gåvotillfället gällande marknadsvärdet får i stället som värderingstidpunkt användas ingången av det räkenskapsår då bokföringsskyldighet inträder. Oväsentliga beloppsjusteringar behöver inte göras.

Bedömning

Allmänna utgångspunkter

När en förening blir bokföringsskyldig ska en öppningsbalansräkning upprättas. Tanken är att öppningsbalansräkningen ska vara en utgångspunkt för den framtida lagreglerade bokföringen. En öppningsbalansräkning som upprättas vid bokföringsskyldighetens inträde saknar principiellt samband med den eventuella redovisning av verksamheten som skett dessförinnan. När bokföringsskyldigheten inträder avslutas därför den tidigare bokföringen.

Vad som anges i detta allmänna råd kan innebära att tillgångarna i öppningsbalansräkningen ges ett högre värde än de haft i den frivilliga bokföringen. Hur de differenser som då uppstår ska hanteras regleras inte i detta råd och inte heller i annan redovisningsnormering eller lagstiftning. Detta är istället en fråga som varje förening får besluta om.

Anskaffningsvärdet

Föreningar ska i öppningsbalansräkningen ta upp en finansiell tillgång till tillgångens verkliga värde vid förvärvstidpunkten. Har tillgången erhållits i gåva gäller att den ska tas upp till dess verkliga värde vid gåvotillfället (punkt 3 i det allmänna rådet).

Av punkt 2 framgår att med verkligt värde menas i första hand försäljningsvärdet på en fungerande marknad. Vid en värdering som utgår ifrån försäljningsvärdet är utgångspunkten det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. För finansiella tillgångar som tillhandahålls på en marknadsplats, t.ex. på Stockholmsbörsen, gäller således det värde tillgången noterats till vid förvärvs- eller gåvotillfället. Om det saknas en fungerande marknad är verkligt värde lika med återanskaffningsvärdet. Det torde dock vara mycket ovanligt att en fungerande marknad saknas när det är fråga om finansiella anläggningstillgångar. Huvudregeln om försäljningsvärdet blir således tillämplig i de allra flesta fall.

Alternativ metod för att beräkna värdet i öppningsbalansräkningen

Finansiella tillgångar kan ha förvärvats för länge sedan. Vidare kan finansiella instrument ha ändrat karaktär efter förvärvet en eller flera gånger, t.ex. vid emissioner eller utbyten. Det kan därför vara förenat med stora praktiska problem att ta fram ett verkligt värde för respektive förvärvs- och gåvotillfälle. Till detta kommer att portföljerna både kan innehålla egna förvärv respektive gåvor, vilket också det kan komplicera värderingen. Ett ytterligare problem är icke marknadsnoterade tillgångar, där det efter en längre tid kan vara svårt att ta fram ett ordentligt underlag för att fastställa det verkliga värdet vid förvärvs- eller gåvotillfället. Enligt det allmänna rådet kan en alternativ metod tillämpas, om det föreligger svårigheter att ta fram anskaffningsvärdet vid förvärvstillfället.

Bedömningen av när den alternativa metoden kan användas behöver inte vara alltför restriktiv. Anskaffningsvärdet för icke marknadsnoterade finansiella tillgångar som förvärvats för mer än tio år sedan kan vanligen bestämmas med hjälp av schablonregeln, inte minst mot bakgrund av att inte ens bokföringsskyldiga måste bevara räkenskapsmaterial under längre tid2. Detta bör även ofta gälla för föreningar som har stora portföljer med olika slags tillgångar. Den alternativa metoden kan ofta också vara tillämplig beträffande innehav av värdepapper, som är föremål för större omsättning.

Den alternativa metoden innebär att föreningarna kan utgå ifrån verkligt värde vid tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde vid värderingen. Detta framgår av punkt 4 i det allmänna rådet. Den alternativa metoden kan, liksom huvudregeln, bli tillämplig oavsett om tillgången erhållits genom köp eller gåva.

Takregel för värderingen i öppningsbalansräkningen

I punkt 5 i det allmänna rådet finns en takregel för värderingen. I punkten anges att det värde för tillgången som redovisas i öppningsbalansräkningen inte får överstiga verkligt värde vid tidpunkten för öppningsbalansräkningens upprättande. Regeln har tagits fram för att föreningarna annars i vissa fall genast skulle stå inför en prövning av nedskrivningsbehov när första bokslutet tas fram. Genom takregeln förhindras en övervärdering, vilket minskar risken för att nedskrivningar genast måste göras.