BFNAR 2002:2 Uttalande om värdering av vissa gåvor i öppningsbalansräkning för vissa ideella föreningar och registrerade trossamfund, m.m.

(Med ändringar enligt BFNAR 2010:4)

Tillämpningsområde, m.m.

1. Detta allmänna råd ska tillämpas av föreningar som är bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § bokföringslagen (1999:1078) och som inte tillämpar Bokföringsnämndens allmänna råd (BFNAR 2010:1) för ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut.

Med förening menas

a) en ideell förening, eller

b) ett registrerat trossamfund eller en registrerad organisatorisk del av sådant samfund enligt lagen (1998:1593) om trossamfund med undantag för Svenska kyrkan. (BFNAR 2010:4)

2. Med gåva avses en tillgång som utan krav på motprestation lämnas till en förening från en givare.

Detta allmänna råd ska inte tillämpas på gåva som utgör

a) en finansiell anläggningstillgång,

b) en penninggåva,

c) en gåva i form av ideella arbetsinsatser, eller

d) en gåva, som föreningen avser att genast ge bort till annan.

3. Verkligt värde beträffande tillgång, som utgör en materiell anläggningstillgång, ska bestämmas utifrån

a) försäljningsvärdet, eller

b) om en fungerande marknad saknas, återanskaffningsvärdet.

Om tillgången är en fastighet får, istället för vad som sägs i första stycket, en förening utgå ifrån att taxeringsvärdet är 75 procent av det verkliga värdet.

Om en tillgång utgör en omsättningstillgång är verkligt värde detsamma som nettoförsäljningsvärdet, nämligen försäljningsvärdet efter avdrag för beräknade försäljningskostnader och med beaktande av inkurans.

Värden i öppningsbalansräkningen

4. En ideell förening ska i öppningsbalansräkningen ta upp en gåva till dess verkliga värde vid gåvotillfället.

Om gåvan utgör en materiell anläggningstillgång ska även sedvanliga avskrivningar beaktas när värdet i öppningsbalansräkningen anges.

5. Om det är förenat med svårigheter att bestämma verkligt värde vid gåvotillfället får istället för vad som sägs i punkt 4 första stycket ett schablonmässigt beräknat anskaffningsvärde bestämmas.

Ett schablonmässigt beräknat anskaffningsvärde erhålls genom att verkligt värde vid bokföringsskyldighetens inträde eller förändring multipliceras med en indexfaktor. Indexfaktorn utgörs av konsumentprisindex vid gåvotillfället dividerat med konsumentprisindex vid bokföringsskyldighetens inträde eller förändring.

6. Det värde som en tillgång redovisas till i öppningsbalansräkningen får, oavsett vad som tidigare angivits i detta råd, inte överstiga tillgångens verkliga värde vid tidpunkten för öppningsbalansräkningens upprättande.

Anläggningsregistret

7. En tillgång, som utgör en materiell anläggningstillgång, ska förtecknas i ett anläggningsregister. Det som är tillgångens anskaffningsvärde, när värdet i öppningsbalansräkningen framräknas, ska även föras in som anskaffningsvärde i anläggningsregistret.

Vad som sägs i första stycket gäller inte tillgång, som efter beaktande av sedvanliga avskrivningar, inte åsätts något värde i öppningsbalansräkningen. För sådan tillgång behöver endast tidpunkten för anskaffningen anges i registret.

Ikraftträdande

8. Detta allmänna råd träder ikraft den 1 mars 2002.

———

BFNAR 2006:15 Detta allmänna råd tillämpas för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2007 eller senare.

2010:4 Detta allmänna råd tillämpas för räkenskapsår som inleds den 1 januari 2011 eller senare.

 

Motivering

Frågan

Från och med den 1 januari 2001 ska bokföringslagen (1999:1078;BFL) tillämpas av bokföringsskyldiga ideella föreningar och registrerade trossamfund1. Även registrerade organisatoriska delar av trossamfund omfattas. Det allmänna rådet riktar sig till samtliga dessa kategorier (se punkt 1 i det allmänna rådet). I det allmänna rådet och uttalandet används termen ”förening” för samtliga nämnda kategorier.

Ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver näringsverksamhet är alltid bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § fjärde stycket BFL. Från och med den 1 januari 2007 är föreningar som inte bedriver näringsverksamhet bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § andra stycket BFL om värdet på tillgångarna överstiger en och en halv miljon kronor. Samtliga bokföringsskyldiga föreningar är också skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. När den löpande bokföringen ska avslutas med en årsredovisning framgår av 6 kap. 1 § BFL. När den löpande redovisningen får avslutas med ett årsbokslut eller ett förenklat årsbokslut istället för en årsredovisning framgår av 6 kap. 3 § BFL.

När bokföringsskyldighet inträder ska en öppningsbalansräkning upprättas. Syftet med en öppningsbalansräkning är att visa vilka tillgångar och skulder som finns i föreningen då den lagstadgade bokföringsplikten inträder eller ändras.

Många föreningar har stora tillgångar som de tidigare mottagit i form av gåvor. Tillgångarna kan vara anläggnings- eller omsättningstillgångar.

Några enhetliga värderingsmodeller för gåvorna synes inte ha använts av föreningarna. Enligt vad Bokföringsnämnden (BFN) har inhämtat har många ideella föreningar följt värderingsprinciper, som avviker från vad som utgör god redovisningssed. Ett exempel på detta är principen om ”komihåg-kronan”. Enligt denna har gåvor, som utgör materiella anläggningstillgångar, tagits upp till ett värde av en krona i balansräkningen.

I samband med att BFL börjar tillämpas av föreningar uppkommer fråga om hur värdering av gåvor som erhållits tidigare, ska göras i öppningsbalansräkningen. Detta allmänna råd behandlar gåvor av tillgångar som utgör omsättningstillgångar eller materiella anläggningstillgångar. Beträffande den sistnämnda kategorin föreskrivs även hur tillgången ska tas upp i ett anläggningsregister.

Gällande rätt, m.m.

Enligt 4 kap. 1 § 4 BFL är företag skyldiga att upprätta en öppningsbalansräkning. Företagen ska, enligt 4 kap. 3 § första stycket BFL, upprätta öppningsbalansräkningen när bokföringsskyldighet inträder eller när grunden för en sådan skyldighet ändras.

BFN har i uttalandet BFN U 95:3 behandlat redovisning i avkastningsstiftelser. I uttalandet kommenteras bl.a. värdering av erhållna gåvor som inte utgörs av pengar. Enligt uttalandet bör en gåva som inte utgörs av pengar tas upp till ett försiktigt beräknat marknadsvärde. BFN anger vidare:

Principen att gåvor till en stiftelse ska värderas till marknadsvärdet vid gåvotillfället bör gälla även för tidigare erhållna gåvor. Detta förutsätter i många fall att en omvärdering görs i förhållande till ett på annat sätt bestämt värde. Det skillnadsbelopp som framkommer förs direkt till eget kapital. Är det förenat med stora svårigheter att bestämma det vid gåvotillfället gällande marknadsvärdet får i stället som värderingstidpunkt användas ingången av det räkenskapsår då bokföringsskyldighet inträder. Oväsentliga beloppsjusteringar behöver inte göras.

Bedömning

Allmänna utgångspunkter

När en förening blir bokföringsskyldig ska en öppningsbalansräkning upprättas. Tanken är att öppningsbalansräkningen ska vara en utgångspunkt för den framtida lagreglerade bokföringen. En öppningsbalansräkning som upprättas vid bokföringsskyldighetens inträde saknar principiellt samband med den eventuella redovisning av verksamheten som skett dessförinnan. När bokföringsskyldigheten inträder avslutas därför den tidigare bokföringen.

Vad som anges i detta allmänna råd kan innebära att tillgångarna i öppningsbalans- räkningen ges ett högre värde än de haft i den frivilliga bokföringen. Hur de differenser som då uppstår ska hanteras regleras inte i detta råd och inte heller i annan redovisningsnormering eller lagstiftning. Detta är istället en fråga som varje förening får besluta om.

BFN har begränsat det allmänna rådet till att gälla gåvor, som lämnats helt utan krav på motprestation (se första stycket i punkt 2 i det allmänna rådet). Rådet berör således inte fall där en motprestation av ekonomiskt värde lämnas, även om den ekonomiska motprestationen inte framstår som marknadsmässig3.

Gåvor av tillgångar som utgörs av finansiella anläggningstillgångar, pengar eller ideella arbetsinsatser omfattas inte av detta råd, se andra stycket i punkt 2 i det allmänna rådet4.

Allmänt om klassificeringen av gåvor

En gåva kan vara avsedd att stadigvarande brukas eller innehas i verksamheten och den ska då tas upp som anläggningstillgång5. Detta torde vara normalfallet beträffande tillgångar som innehafts mer än ett år.

Gåvor, t.ex. insamlade kläder, som ska säljas vidare ska tas upp som omsättningstillgångar. Det allmänna rådet behandlar inte gåvor som föreningen erhållit för att i sin tur skänka bort, t.ex. insamlade kläder som föreningen tänker ge bort till behövande (se punkt 2 andra stycket d) i det allmänna rådet). Denna fråga kommer att behandlas i ett annat sammanhang.

Anskaffningsvärde för gåvor som är omsättningstillgångar

Tillgångar som erhållits i gåva utgör i vissa fall omsättningstillgångar. Av tredje stycket punkt 3 i det allmänna rådet följer att sådana tillgångar ska värderas till nettoförsäljningsvärdet. Med nettoförsäljningsvärde menas försäljningsvärdet efter avdrag för beräknade försäljningskostnader och med beaktande av inkurans. Värderingstidpunkten är, enligt första stycket i punkt 4 i det allmänna rådet, gåvotillfället.

Anskaffningsvärdet för gåvor som är materiella anläggningstillgångar

Enligt BFNs bedömning ska anskaffningsvärdet för gåvor som är materiella anlägg-ningstillgångar anses vara verkligt värde vid gåvotillfället, se första stycket i punkt 4 i det allmänna rådet.

Av punkt 3 första stycket a) framgår att med verkligt värde menas i första hand försäljningsvärdet på en fungerande marknad. Vid en värdering som utgår ifrån försäljningsvärdet är utgångspunkten det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Om det saknas en fungerande marknad är verkligt värde lika med återanskaffningsvärdet (se punkt 3 b) i det allmänna rådet). Detta kan ofta vara fallet för tillgångar i föreningar, eftersom föreningarna inte sällan har behov av unika eller specialkonstruerade tillgångar i sin verksamhet. Exempel på en tillgång som kan vara både unik och specialkonstruerad är en kyrkoorgel. I detta fall finns oftast inte en fungerande marknad, vilket innebär att försäljningsvärdet inte kan användas. Återanskaffningsvärdet måste också användas när efterfrågan på tillgången är svag, dvs. motsvarande tillgångar omsätts aldrig eller mycket sällan på marknaden. Inte heller i detta fall föreligger en fungerande marknad

Beträffande materiella anläggningstillgångar måste också sedvanliga avskrivningar beaktas vid värderingen i öppningsbalansräkningen, se andra stycket i punkt 4 i det allmänna rådet. Om det konstateras att en tillgång efter sedvanliga avskrivningar, skulle ha varit helt avskriven vid den tidpunkt då öppningsbalansräkningen ska upprättas ska något värde inte anges i öppningsbalansräkningen.

Schablonmetod för att beräkna anskaffningsvärdet för gåvor som är materiella anläggnings-tillgångar

Vissa ideella föreningar saknar sannolikt uppgifter om tillgångens verkliga värde vid gåvotillfället. Enligt det allmänna rådet kan en schablonmetod tillämpas, om det föreligger svårigheter att ta fram verkligt värde vid gåvotillfället för en tillgång (se punkt 5 i det allmänna rådet).

Bedömningen av när schablonmetoden kan användas behöver inte vara alltför restriktiv. Anskaffningsvärdet för tillgångar som förvärvats för mer än tio år sedan kan vanligen bestämmas med hjälp av schablonregeln, inte minst mot bakgrund av att inte ens bokföringsskyldiga måste bevara räkenskapsmaterial under längre tid6. Däremot torde metoden oftast inte bli tillämplig vid värdering av fastigheter. I detta fall torde det vara relativt enkelt att ta fram uppgifter om fastighetens taxeringsvärde vid gåvotidpunkten. I sådana fall kan verkligt värde vid gåvotidpunkten beräknas med utgångspunkt ifrån att taxeringsvärdet utgör 75 procent av det verkliga värdet (se vidare andra stycket i punkt 3 i det allmänna rådet samt avsnittet Särskilt om värdering av fastigheter nedan).

Schablonmetoden innebär att föreningarna kan utgå ifrån tillgångens verkliga värde vid ingången av det räkenskapsår då bokföringsskyldighet inträder. I dessa fall måste dock föreningen justera värdet genom att göra en indexnedräkning. Genom indexnedräkningen fastställs ett schablonmässigt bestämt värde som kan användas som anskaffningsvärde.

För att kunna räkna fram ett schablonmässigt bestämt anskaffningsvärde måste först en indexfaktor tas fram. Detta görs genom att konsumentprisindex (KPI)7 sätts in i följande formel:

KPI vid gåvotillfället dividerat med KPI vid bokföringsskyldighetens inträde eller
förändring = indexfaktorn

 

Ett schablonmässigt bestämt anskaffningsvärde kan därefter räknas fram med hjälp av följande formel:

 

Verkligt värde vid tidpunkten för bokföringsskyldighetens inträde eller förändring multiplicerat med indexfaktorn = schablonvärdet.

 

Begreppet verkligt värde definieras i första stycket i punkt 3 i det allmänna rådet. Begreppet förklaras även mer ingående i föregående avsnitt.

Från det schablonmässigt bestämda anskaffningsvärdet ska sedan sedvanliga avskrivningar dras av (punkt 4 andra stycket i det allmänna rådet). Därefter erhålls det värde som ska tas upp i öppningsbalansräkningen.

Takregel för värderingen i öppningsbalansräkningen

I punkt 6 i det allmänna rådet finns en takregel för värderingen. I punkten anges att det värde för tillgången som redovisas i öppningsbalansräkningen inte får överstiga verkligt värde vid tidpunkten för öppningsbalansräkningens upprättande. Regeln har tagits fram för att föreningarna annars i vissa fall genast skulle stå inför en prövning av nedskrivningsbehov när första bokslutet tas fram. Genom takregeln förhindras en övervärdering, vilket minskar risken för att nedskrivningar genast måste göras.

Anläggningsregister

I samband med att en öppningsbalansräkning tas fram uppkommer även frågor om anläggningsregister för gåvor som är materiella anläggningstillgångar. Enligt punkt 7 i det allmänna rådet ska föreningen använda det anskaffningsvärde, som var utgångspunkt vid beräkningen i öppningsbalansräkningen, även i anläggningsregistret. En förening som använt sig av schablonregeln för att ta fram ett värde på gåvan i öppningsbalansräkningen ska således använda det schablonmässigt bestämda anskaffningsvärdet även i anläggningsregistret.

Beträffande tillgångar som är helt avskrivna ges vissa lättnader, se andra stycket i punkt 7. I detta fall behöver varken anskaffningsvärde eller avskrivningar anges i registret. Uppgifter om att tillgången finns och när den anskaffades är tillräckliga.

Särskilt om värdering av fastigheter

För byggnader tillämpas långa avskrivningstider. Mark ska överhuvudtaget inte skrivas av. Det innebär att en förening oftast måste ta fram anskaffningsvärden beträffande sina fastigheter, även om fastigheterna erhållits för mycket länge sedan. Uppgifter om verkligt värde vid gåvotillfället (dvs. de faktiska anskaffningsvärdena) kan i många fall saknas.

I punkt 3 andra stycket i det allmänna rådet anges att man vid fastställande av värden på fastigheter kan utgå ifrån taxeringsvärdena. Taxeringsvärdet är uppdelat i två delar, ett markvärde och ett byggnadsvärde. ska endast ett värde på exempelvis mark fastställas används den del av taxeringsvärdet som utgör markvärdet.

I första hand bör fastighetens taxeringsvärde vid gåvotillfället användas som utgångspunkt. Föreningar ska utgå ifrån att taxeringsvärdet motsvarar 75 procent av det verkliga värdet.

En byggnad kan sakna taxeringsvärde vid gåvotillfället men ha åsatts ett vid tidpunkten då skyldighet att upprätta öppningsbalansräkning inträder. I detta fall kan det sistnämnda taxeringsvärdet användas för att fastställa ett schablonmässigt beräknat anskaffningsvärde enligt punkten 5 (i detta fall måste givetvis en indexnedräkning göras). Även i detta fall ska föreningar utgå ifrån att taxeringsvärdet motsvarar 75 procent av det verkliga värdet.

Innehåll