Motivering

Frågan

Från och med den 1 januari 2001 ska bokföringslagen (1999:1078; BFL) tillämpas av bokföringsskyldiga ideella föreningar och registrerade trossamfund. Även registrerade organisatoriska delar av trossamfund omfattas. Det allmänna rådet riktar sig till samtliga dessa kategorier om de är bokföringsskyldiga (se punkt 1 i det allmänna rådet). I både rådet och uttalandet används termen ”förening” för samtliga nämnda kategorier.

Ideella föreningar och registrerade trossamfund som bedriver näringsverksamhet är alltid bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § fjärde stycket BFL. Från och med den 1 januari 2007 är föreningar som inte bedriver näringsverksamhet bokföringsskyldiga enligt 2 kap. 2 § andra stycket BFL om värdet på tillgångarna överstiger en och en halv miljon kronor. Samtliga bokföringsskyldiga föreningar är också skyldiga att avsluta den löpande bokföringen. När den löpande bokföringen ska avslutas med en årsredovisning framgår av 6.kap. 1 § BFL. När den löpande bokföringen får avslutas med ett årsbokslut eller ett förenklat årsbokslut istället för årsredovisning framgår av 6 kap. 3 § BFL.

Redovisning av gåvor är ett komplicerat område som kräver en särskild analys.

Gåvor kan användas på många sätt i föreningarna. Vissa gåvor är tillgångar, som föreningen kan använda i sin verksamhet eller sälja. Andra gåvor erhåller föreningen för att skänka dem vidare till annan. I detta allmänna råd behandlas hur gåvor ska redovisas i såväl resultat- som balansräkningen 1.

Gällande rätt

BFN har i två allmänna råd, BFNAR 2002:2 och 2002:3 2, beskrivit hur gåvor som utgör omsättningstillgångar respektive materiella och finansiella anläggningstillgångar ska värderas i öppningsbalansräkningen 3. Till råden hör uttalanden.

Vissa allmänna principer rörande intäktsredovisning av gåvor finns även i BFNAR 2002:8 Redovisning av intäkter och kostnader m.m. i ideella föreningar och registrerade trossamfund. I BFNAR 2002:8 behandlas bl.a. frågor beträffande uppställningsform för resultaträkningen.

Bedömning

Vad är en gåva i ett redovisningsperspektiv?

I bokslutet måste föreningar fastställa hur en gåva ska klassificeras och värderas i resultat- och balansräkningen. BFNs allmänna råd 2002:10 behandlar vissa speciella frågeställningar på detta område.

Det allmänna rådet behandlar däremot inte löpande bokföring av gåvor. Den ändring som gjorts i 5 kap. 1 § BFL berör redovisning av mottagande av gåva i den löpande bokföringen. Av nämnda lagrum framgår att en affärshändelse som avser mottagandet av en gåva inte behöver bokföras i den löpande bokföringen under förutsättning att

1) gåvans värde är svårbestämbart men kan antas vara lågt, och

2) det är förenligt med god redovisningssed.

Finns gåvan kvar å bokslutsdagen ska det allmänna rådet dock tillämpas.

BFN har begränsat det allmänna rådet till att gälla gåvor, som lämnats helt utan krav på ekonomisk motprestation (se första stycket i punkt 3 i det allmänna rådet). Det allmänna rådet berör således inte fall där en motprestation av ekonomiskt värde lämnas av föreningen, även om den ekonomiska motprestationen inte framstår som marknadsmässig.

Tillgångsbegreppet, m.m.

Detta allmänna råd behandlar inte gåvor som avser arbetsinsatser. Anledningen till detta är att gåvor av arbetsinsatser, enligt BFNs bedömning, inte utgör en balansgill tillgång. Vilken information man bör lämna om sådana gåvor beskrivs istället i BFNs allmänna råd BFNAR 2002:9 om redovisning av medelantalet anställda m.m. i ideella föreningar och registrerade trossamfund.

Har en förening erhållit en gåva som den har för avsikt att stadigvarande använda eller inneha i sin verksamhet ska gåvan klassificeras som en anläggningstillgång (andra stycket i punkt 3 i det allmänna rådet).

Om föreningen inte har för avsikt att stadigvarande använda eller inneha gåvan i sin verksamhet blir gåvan en omsättningstillgång (andra stycket i punkt 3 i det allmänna rådet). Det gäller t.ex. för gåvor som föreningen har för avsikt att sälja eller skänka vidare.

Gåvor ska således redovisas antingen som anläggnings- eller omsättningstillgångar. Detta innebär att alla gåvor som en förening mottar, även sådana gåvor som föreningen äger endast under en begränsad tid, ska redovisas som en tillgång i föreningens bokslut. Att föreningen redan när den erhåller gåvan har ett åtagande att skänka den vidare saknar betydelse i sammanhanget; även i ett sådant fall ska en tillgång redovisas om den finns kvar i föreningen vid bokslutet. Detsamma gäller i det fallet en givare har förenat sin gåva med andra villkor om användandet. En annan sak är att det i vissa fall kan vara så att en förening, som har ett åtagande att skänka en gåva vidare, också ska redovisa en avsättning eller en skuld (givetvis måste de allmänna kriterierna för avsättningar respektive skulder vara uppfyllda för att sådan redovisning ska kunna ske) 5

Om föreningen mottagit likvida medel under sådana betingelser att de faller under bestämmelserna om redovisningsmedel, kan föreningen hämta ledning ur BFNs allmänna råd BFN U 90:56. Detta torde dock vara en mer sällsynt företeelse.

Anskaffningsvärdet för gåvor som är anläggningstillgångar

Anskaffningsvärdet för gåvor som är anläggningstillgångar är enligt punkt 4 i det allmänna rådet verkligt värde vid gåvotillfället. Både gåvor i form av materiella och finansiella anläggningstillgångar ska värderas enligt denna punkt.

Av punkt 4 andra stycket framgår att med verkligt värde menas i första hand försälj-ningsvärdet på en fungerande marknad. Vid en värdering som utgår ifrån försäljnings-värdet är utgångspunkten det belopp till vilket tillgången skulle kunna överlåtas mellan kunniga parter som är oberoende av varandra och som har ett intresse av att transaktionen genomförs. Om det saknas en fungerande marknad är verkligt värde lika med återanskaffningsvärdet (se punkt 4 första stycket b) i det allmänna rådet). Detta kan ofta vara fallet för tillgångar i föreningar, eftersom föreningarna inte sällan har behov av unika eller specialkonstruerade tillgångar i sin verksamhet. Exempel på en tillgång som kan vara både unik och specialkonstruerad är en kyrkoorgel. I detta fall finns oftast inte en fungerande marknad, vilket innebär att försäljningsvärdet inte kan användas. Återanskaffningsvärdet måste också användas när efterfrågan på tillgången är svag, dvs. motsvarande tillgångar omsätts aldrig eller mycket sällan på marknaden. Inte heller i detta fall föreligger en fungerande marknad.

Beträffande en form av materiella anläggningstillgångar finns en särbestämmelse.Föreningar som erhåller fastigheter i gåva kan använda sig av taxeringsvärdet när de ska fastställa ett anskaffningsvärde. Föreningen får utgå ifrån att taxeringsvärdet är 75 procent av det verkliga värdet enligt punkt 4 andra stycket i det allmänna rådet.

Föreningen ska göra sedvanliga avskrivningar på gåvor som utgör materiella anlägg-ningstillgångar. Regler för hur avskrivningar ska göras finns i BFNAR 2001:3 om redovisning av materiella anläggningstillgångar med tillhörande vägledning.

Anskaffningsvärde för gåvor som är omsättningstillgångar

Tillgångar som erhållits i gåva utgör som ovan nämnts i vissa fall omsättningstillgångar. I punkt 5 i det allmänna rådet återfinns värderingsbestämmelser rörande denna kategori tillgångar.

Av punkt 5 a) i det allmänna rådet följer att gåvor av likvida medel ska tas upp till nominellt värde.

Tillgångar som ska säljas av föreningen ska värderas till nettoförsäljningsvärdet, se punkt 5 b) i det allmänna rådet. Med nettoförsäljningsvärde menas försäljningsvärdet efter avdrag för beräknade försäljnings- och hanteringskostnader och med beaktande av inkurans. Med hanteringskostnad menas de kostnader föreningen har för att hantera gåvan innan den blir säljbar, t.ex. kostnader för insamling, sortering och tvätt av skänkta kläder. Försäljningskostnader är kostnader som har samband med själva försäljningen. Föreningen kan lämpligen utgå ifrån en schablonmässigt bestämd kostnad för försäljning och hantering t.ex. efter en norm som bestämts av branschsammanslutning eller centralorganisation.

Av punkt 5 c) i det allmänna rådet framgår att tillgångar av annat än likvida medel, som föreningen avser att genast skänka vidare, ska värderas till försäkringsvärdet. Med försäkringsvärdet avses det värde föreningen faktiskt försäkrat tillgången till. Om tillgången inte har något försäkringsvärde tas den upp till 0 kr. Försäkringsvärde får endast användas om föreningen redan innan den får en gåva har bestämt att den ska skänkas vidare eller bestämmer detta i nära anslutning till mottagandet (så torde ofta vara fallet t.ex. vid insamling av kläder som ska skänkas vidare till behövande).

Gåvor av tillgångar som föreningen avser att genast utrangera behöver inte värderas. Föreningar behöver således inte lägga ner något arbete på att exempelvis värdera insamlade kläder som vid sorteringen bedöms vara i så dåligt skick att de måste slängas.

Intäkts- och kostnadsredovisning

Gåva, oavsett om den är anläggnings- eller omsättningstillgångar, ska intäktsredovisas när gåvan sakrättsligt övergått i föreningens ägo. Intäkten ska motsvara tillgångens anskaffningsvärde (dvs. det värde som fastställts enligt punkterna 4 eller 5 i det allmänna rådet). Den intäkt som uppstår vid detta tillfälle kan inte redovisas under posten nettoomsättning utan redovisas istället under egen rubrik i resultaträkningen ”Gåvor”7.

När gåvor som utgör omsättningstillgångar säljs vidare på en basar, i en secondhand-affär eller liknande uppstår en intäkt som ofta torde kunna redovisas under rubriken nettoomsättning8 (sådan verksamhet torde oftast utgöra näringsverksamhet för föreningen). De kostnader som är hänförliga till försäljningsintäkten, inklusive en kostnad motsvarande tillgångens redovisade värde, ska normalt redovisas i samma period. Om en omsättningstillgång inte kan säljas och föreningen istället väljer att skänka bort den eller utrangera den ska kostnadsredovisning ske enligt tredje stycket i punkt 6 i det allmänna rådet.

I vissa fall har föreningen mottagit gåvor som den genast tänker skänka vidare till annan. Även sådana gåvor utgör omsättningstillgångar för föreningen. När föreningen får en sådan gåva ska en intäkt redovisas (intäkten motsvarar vad den värderats till, i detta fall försäkringsvärdet). Detta följer av första stycket i punkt 6 i det allmänna rådet. När gåvan skänks vidare av föreningen ska en kostnad motsvarande tillgångens värde redovisas. Kostnaden ska redovisas i den period gåvan överlämnas till en mottagare på ett sakrättsligt bindande sätt, se sista stycket i punkt 6 i det allmänna rådet.

Det kan hända att gåvor som ansetts utgöra anläggningstillgång i ett senare läge trots allt skänks bort. Exempelvis kan en förening, som i flera år använt sig av en anläggnings-tillgång, besluta sig för att skänka den vidare till en annan förening. Om så sker uppstår en kostnad för föreningen. Kostnaden redovisas i den redovisningsperiod när gåvan sakrättsligt sett övergått på mottagaren, se punkt 6 sista stycket i det allmänna rådet. Om en anläggningstillgång istället säljs ska en intäkt redovisas på det sätt som framgår av andra stycket av nämnda punkt. Uppstår en vinst vid en sådan försäljning redovisas den under posten Övriga intäkter9. Om en anläggningstillgång utrangeras ska föreningen redovisa en kostnad motsvarande det bokförda värdet.

Såsom framgår av 5 kap. 1 § BFL behöver en gåva under vissa speciella omständigeheter inte redovisas löpande under ett år. Om en sådan gåva försålts under samma räkenskapsperiod som den erhållits har den inget redovisat anskaffningsvärde. Vinsten uppgår således till samma belopp som försäljningsintäkten minus eventuella försäljningkostnader. Om gåvan däremot försäljs under en senare redoviningsperiod ska den åsättas ett anskaffningsvärde i bokslutet.