3. Varulagervärdering i mindre företag

Varulager värderas på i princip samma sätt i alla företag, oavsett storlek. För inköpta varor i detaljhandelsföretag och vid egentillverkade varor (hel- och halvfabrikat) skiljer sig dock redovisningen något beroende på om företaget tillhör, enligt definitionerna i denna vägledning, kategorin

    • mindre företag, eller

    • större företag.

3.1 Grundläggande värderingsregler

Den grundläggande värderingsregeln för varulager är lägsta värdets princip, dvs. varulagret ska värderas till det lägsta av anskaffningsvärde och verkligt värde. Detta medför att företaget vid värderingstidpunkten måste bestämma såväl anskaffningsvärde som verkligt värde för att kunna avgöra till vilket belopp varulagret ska värderas.

En värdering enligt lägsta värdets princip ska som huvudregel ske post för post. Kollektiv värdering är dock tillåten för homogena varugrupper eller då en individuell värdering av kostnadsskäl är svår att motivera. Typexempel på homogen varugrupp utgörs av rå- och stapelvaror. Även inköpskontrakt på homogena varor får värderas kollektivt. Däremot får inte olika varugrupper föras ihop vid värderingen. Ett sänkt värde på en varugrupp får således inte kvittas mot ett höjt värde på en annan varugrupp.

Vid värdering av varulager utgår man ofta från respektive företags system för produktkalkylering som utformats med hänsyn till speciella förhållanden i respektive företag och bransch. Förhållandena och syftet med kalkyleringen kan variera, vilket påverkar värderingen. Så kan till exempel en direkt kostnad för ett företag vara en indirekt kostnad för ett annat företag. Med hänsyn till dylika naturliga skillnader är det vid lagervärdering särskilt viktigt att redovisningens grundläggande principer om kontinuitet och konsekvens följs.

3.2 Anskaffningsvärde

Vad som utgör anskaffningsvärde är beroende av om varulagret består av inköpta varor (råvaror, insatsvaror, halv- och helfabrikat) eller av egentillverkade halv- och helfabrikat.

3.2.1 Inköpta varor – råvaror, insatsvaror, halv- och helfabrikat

Består varor i lagret av inköpta varor ska i anskaffningsvärdet inräknas inköpspris, importavgifter, tull, transport- och andra hanteringskostnader och varje annan till varan direkt hänförd kostnad. Avdrag ska ske för återbäring, varurabatter, bonus och liknande. Har varor köpts in i utländsk valuta ska inköpspriset omräknas till valutakursen vid den tidpunkt transaktionen bokförs. Vid terminssäkring får terminskursen användas vid värderingen.5

Anskaffas varor av samma slag vid olika tidpunkter ska anskaffningsvärdet bestämmas enligt först in-först ut-principen (FIFU). FIFU-principen innebär att om varor av samma slag köpts in vid skilda tillfällen anses de varor som ligger kvar vid räkenskapsårets utgång vara de som har anskaffats sist. Om det är svårt att tillämpa FIFU-metoden i det enskilda fallet kan anskaffningsvärdet i stället erhållas med hjälp av en vägd genomsnittsberäkning under förutsättning att den kan antas leda till ett resultat som nära överensstämmer med vad FIFU-metoden skulle ge.

3.2.2 Inköpta varor – detaljhandelsföretag och handelsföretag

För inköpta varor i detaljhandelsföretag krävs ofta av praktiska skäl att anskaffningsvärdet bestäms som försäljningspris (exklusive moms) med avdrag för de pålägg som används i priskalkyler för den aktuella varan. Avdrag ska dock inte göras för den del av pålägget som avser kostnader, vilka enligt ovan utgör en del av anskaffningsvärdet. Om försäljningspriset höjts eller sänkts efter inköpstillfället ska justering göras för denna prisändring.

I verksamhet där det inte är vanligt med renodlade priskalkyler, exempelvis i handelsföretag, kan anskaffningsvärdet alternativt bestämmas som försäljningspris (exklusive moms) med avdrag för använd bruttovinstmarginal. Om försäljningspriset eller bruttovinstmarginalen höjts eller sänkts efter inköpstillfället ska justering göras för dessa förändringar. Detta innebär att använd bruttovinstmarginal ska ge uttryck för den vinstmarginal som företaget faktiskt har på respektive varugrupp i befintligt varulager på balansdagen.

3.2.3 Egentillverkade varor – halv- och helfabrikat

Anskaffningsvärdet för egentillverkade halv- och helfabrikat bestäms som huvudregel i en efterkalkyl och består av anskaffningsvärdet för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader som nedlagts på varan samt skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader.

Andra direkta kostnader är sådana kostnader som direkt hänförs till varor eller order såsom lönekostnader (inkl. sociala kostnader), kostnader för legoarbeten m.m. För ordertillverkande företag kan också direkta kostnader för tagandet av erhållna order inkluderas under denna rubrik.

Indirekta kostnader är sådana som inte direkt hänförs till varor eller order. De indirekta kostnaderna klassificeras ofta efter funktioner (t.ex. tillverkning, administration, försäljning) och kostnadsställen varigenom de på ett rimligt sätt kan fördelas på skilda delar av verksamheten. Denna fördelning sker ofta med hjälp av olika fördelningsnycklar (t.ex. direkta kostnader, löner, golvytor, produktionstid). I anskaffningsvärdet ska inkluderas ett pålägg för indirekta kostnader motsvarande den andel av dessa som anses hänförlig till arbete, vilket nedlagts fram till balansdagen. Häri ingår endast de indirekta kostnader som hänförs till tillverkningen.

Vid beräkning av pålägget för indirekta kostnader görs detta med utgångspunkt i normalt kapacitetsutnyttjande. Detta innebär att vid såväl normalt kapacitetsutnyttjande som vid över- och underkapacitet ska pålägget för indirekta kostnader beräknas som vid normalt kapacitetsutnyttjande. Med normalt kapacitetsutnyttjande menas en genomsnittlig sysselsättning under en längre period. När sysselsättningen varit högre än vad som motsvarar normalt kapacitetsutnyttjande och i det fall detta medför att redovisningen kan befaras bli missvisande för företagets ställning och resultat ska dock pålägget reduceras till faktisk kostnad.

Bland indirekta tillverkningskostnader ska inräknas avskrivningar men inte ränta på anläggningstillgångar som används i tillverkningen. Avskrivningarna ska baseras på anläggningarnas anskaffningsvärde. Försäljningsomkostnader, allmänna administrationsomkostnader, forsknings- och utvecklingskostnader som inte är direkt knutna till order samt kostnader för lagerhållning av färdiga varor ingår inte bland de kostnader som bringar varan till dess tillstånd och plats och ska således inte inräknas i anskaffningsvärdet.

Vid produktion av varor med kort tillverkningstid ska ränteutgifter under tillverkningstiden inte inräknas i anskaffningsvärdet. Ränta under lagringstid eller andra lagerhållningskostnader under produktionsprocessen behöver inte inräknas i anskaffningsvärdet.

Om tillförlitliga efterkalkyler saknas kan anskaffningsvärdet för egentillverkade färdiga produkter och halvfabrikat alternativt fastställas med hjälp av de förkalkyler som företaget upprättat. Anskaffningsvärdet bestäms därvid som kostnaden för ingående råmaterial och halvfabrikat, andra direkta kostnader samt skäligt pålägg för indirekta tillverkningskostnader. Se exempel nedan.

En förutsättning för att en förkalkyl ska kunna godtas som underlag för en bestämning av anskaffningsvärdet är att kalkylen är realistisk. För att pröva om förkalkylen är realistisk ska en bedömning göras av de förutsättningar förkalkylen bygger på. Detta ska ske i sådan omfattning att kvalitén i förkalkylsystemet kan bedömas vara tillförlitlig. Om företaget bedömer att förkalkylen är orealistisk ska efterkalkyl upprättas och anskaffningsvärdet fastställas utifrån denna.

Råvaror med en liten upparbetningsgrad och lågt förädlingsvärde som successivt omsätts kan som alternativ tas upp till en bestämd mängd och ett fast värde om deras kvantitet, värde och sammansättning inte varierar väsentligt. För råvaror som upparbetats till ett större förädlingsvärde måste en bedömning av upparbetningsgraden göras.

3.3 Verkligt värde

Vad som utgör verkligt värde är även det beroende av hur varulagret ser ut. Består varulagret av färdiga varor (inköpta eller egentillverkade) utgörs verkligt värde av nettoförsäljningsvärdet. Innehåller varulagret i stället råvaror eller halvfabrikat utgörs i praktiken verkligt värde av återanskaffningsvärdet. En beräkning av nettoförsäljningsvärdet för såväl råvaror som halvfabrikat med utgångspunkt från den färdiga varans pris kräver oftast för stor arbetsinsats.

För halvfabrikat bör dock en översiktlig kontroll göras att återanskaffningsvärdet inte är högre än nettoförsäljningsvärdet. Då nettoförsäljningsvärdet behöver fastställas för varor som inte är färdiga att säljas i befintligt skick, t.ex. halvfabrikat och varor under tillverkning måste försäljningsvärdet för färdig vara reduceras med alla återstående kostnader fram till leveransen. Häri ska då även ingå såväl direkta som indirekta tillverkningskostnader.

3.3.1 Nettoförsäljningsvärde – färdiga varor

Består varulagret av färdiga varor ska nettoförsäljningsvärdet bestämmas. Detta sker i två steg. Först bestäms försäljningsvärdet och därefter bestäms de försäljningskostnader som ska reducera försäljningsvärdet.

Utgångspunkten är således försäljningsvärdet, som utgör det pris som på basis av information tillgänglig på balansdagen beräknas kunna uppnås i rörelsen vid

normal försäljning i den löpande verksamheten. Bedömningen sker under förutsättning av att företaget fortsätter sin verksamhet. Hänsyn ska dock tas till efter balansdagen tillgänglig information som undanröjer osäkerhet om förhållanden som rådde på balansdagen.

Hänsyn ska även tas till inkurans. För inkuranta varor måste försäljningsvärdet beräknas på det nedsatta försäljningspris, som varorna bedöms kunna säljas för. Detta gäller även om inkuransen beror på övertalighet. Vid övertalighet är det ofta svårt att beräkna ett verkligt värde. Generellt måste underlaget för värdering av denna inkurans vara tillförlitlig. Underlaget kan t.ex. bestå av försäljnings- och lagerstatistik och uppgjorda försäljningsplaner. Trots detta kan företaget i undantagsfall efter en bedömning i det enskilda fallet använda väl underbyggda schablonmässiga kollektiva inkuransbedömningar grundade på försäljningsvärden.

Det bestämda försäljningsvärdet ska reduceras med beräknad försäljningskostnad. Med försäljningskostnad avses den med försäljningen förbundna försäljningskostnaden (särkostnaden) t.ex. varurabatter, bonus och provisioner, medan t.ex. lön till fast personal inte är en särkostnad. Med särkostnad anses en kostnad som i en given valsituation är förenad med och särskiljbar för ett visst handlingsalternativ. Lagringskostnader och ränta under lagringstid och kredittid behöver inte dras av.

3.3.2 Återanskaffningsvärde – råvaror eller halvfabrikat

Innehåller varulagret råvaror eller halvfabrikat utgörs i praktiken verkligt värde av återanskaffningsvärdet. Återanskaffningsvärdet beräknas efter samma principer som anskaffningsvärdet men baserat på balansdagens priser. Omräkning av priser i utländsk valuta ska ske till balansdagens kurs. Därutöver måste en bedömning av inkuransen ske och inkuranta varor nedskrivas.

3.4 Inkurans

Inkurans beaktas som huvudregel genom tillämpning av lägsta värdets princip. Det är dock vanligt i praxis att lagrets värde i balansräkningen reduceras med skattemässigt tillåtet inkuransavdrag även om detta är högre än bedömd verklig inkurans6. Eftersom inkuransbedömning ofta är förenad med osäkerhet, bör en sådan redovisning kunna tillåtas under förutsättning att avvikelsen från en värdering enligt lägsta värdets princip inte i väsentlig grad påverkar bedömningen av företagets resultat och ställning.

Är däremot skillnaden mellan bedömt värde enligt lägsta värdets princip och det skattemässigt godtagbara värdet väsentligt ska lagret tas upp på balansräkningens tillgångssida till värde beräknat enligt lägsta värdets princip. På skuldsidan redovisas skillnaden mellan detta värde och det skattemässigt godtagbara värdet som lagerreserv under obeskattade reserver.

3.5 Speciella värderingsfrågor

3.5.1 Beaktande av framtida förluster

Om en order bedöms medföra förlust ska förlusten redovisas då den kan beräknas. Även förluster som överstiger nedlagda kostnader ska beaktas och överskjutande del redovisas som skuld. Reservering för förlust ska likaledes ske då förlust kan förutses på arbeten som kontrakterats men på vilka kostnader icke nedlagts på balansdagen.

För sannolika förluster på varuinköp hänförliga till icke annullerbara inköpskontrakt, dvs. där verkligt värde är lägre än det kontrakterade priset, ska reservering göras, även om varorna inte upptagits som tillgång. Även för icke annullerbara försäljningskontrakt för vilka beräknad anskaffningskostnad är högre än kontrakterat pris ska reservering göras för sannolik förlust.

3.5.2 Gränsen mellan kontrakt och varulager

Vid ett bokslut kan det råda oklarhet om vad som ska ingå i ett varulager, eftersom äganderätten till ett varuparti kan vara svår att fastställa t.ex. då varorna är under transport mellan säljare och köpare eller är omhändertagna av tredje man eller ligger kvar hos säljaren. Om, på balansdagen, de risker och rättigheter som är förknippade med de sålda varorna har övergått på köparen, har säljaren fullgjort sin prestation och, i normalfallet, i köprättslig mening, avlämnat varorna och därmed ska dessa ingå i köparens lager. Avtalad fraktklausul har som regel avgörande betydelse för bedömningen.

3.6 Upplysningar

Upplysningar ska lämnas om värderingsprinciper, varvid det även ska anges i vilken omfattning som kollektiv värdering tillämpats. Upplysning ska även lämnas om lagrets sammansättning uppdelad på ett för företaget lämpligt sätt.