BFNAR 2000:1 Vägledning om redovisning av återbäring av överskottsmedel i SPP,

 

Introduktion

Bokföringsnämnden (BFN) har i ett allmänt råd om redovisning av återbäring av överskottsmedel i SPP angett hur bokföringsskyldiga ska tillämpa Redovisningsrådets Akutgrupps uttalande i augusti 1999 Återbäring av överskottsmedel i SPP. BFN har härvid angivit att Akutgruppens uttalande ska tillämpas i sin helhet, således ska alla företag oavsett storlek följa det aktuella uttalandet från Akutgruppen. Det allmänna rådet framgår av Bilaga 1.

I det följande finns en vägledning till det allmänna rådet och exempel på hur redovisning enligt detta kan se ut.

 

Vägledning

1. Bakgrund

SPP:s styrelse offentliggjorde i december 1998 ett beslut om att del av SPP:s överkonsolidering skulle tillgodoföras kundföretagen. SPP informerade i oktober 1999 kundföretagen om hur stort belopp av SPP:s överskott som respektive företag allokerats. SPP:s ursprungliga förslag till villkor för återbetalning ansågs emellertid oförenligt med konkurrensrättsliga regler och först den 28 april 2000 fastställde SPP:s styrelse omarbetade och av Konkurrensverket accepterade villkor och regler för nyttjande av medlen. SPP har därefter informerat företagen om de slutliga villkoren för hur överskottet kan användas.

SPP har vidare ställt en fråga till Redovisningsrådets Akutgrupp om när och hur återbäringen ska redovisas. Akutgruppen uttalade sig i frågan i augusti 1999 och detta uttalande kommenterades i december 1999.

2. Kortfattad beskrivning av SPP:s villkor

För en utförlig beskrivning av hur utbetalning sker och till vilka premier som företaget kan utnyttja sin fordran hänvisas till SPP:s informationsmaterial “Hur de företagsanknutna medlen kan användas”. Här beskrivs endast kortfattat hur medlen kan utnyttjas.

Initial kontant utbetalning, steg 1

Till varje företag utbetalas upp till 100 000 kronor eller 20 % av de till företaget allokerade medlen. Utbetalningarna påbörjas den 31 augusti 2000.

Initial kontant utbetalning, steg 2 och steg 3

Vissa företag kan få tilläggsutbetalningar. De företag som haft så stora premiekostnader för avtalspensionsförsäkringar och PRI-inlösen under perioden 1 juli 1998 – 31 maj 2000 att premiekostnaden överstiger utbetalningen i steg 1 kan få mellanskillnaden utbetald. Utbetalning påbörjas den 1 oktober 2000.

De företag som haft så stora premiekostnader för avtalspensionsförsäkringar och PRI-inlösen under perioden 1 juni 2000 – 30 november 2000 att de överstiger utbetalningen i steg 1 kan få utbetalt mellanskillnaden i steg 3. Utbetalningen påbörjas den 1 februari 2001.

Premier

Efter att de kontanta utbetalningarna skett kan ett företag använda resterande medel för att betala 80% av ordinarie ITP-premier för anställda i företaget. SPP:s fakturor kommer från och med november 2000 att reduceras med hjälp av företagsanknutna medel, om inte annat begärs av företaget. Ett företag kan även använda återstående del till att reducera premier för alternativ ITP och ITP-premier utöver ITP-planen.

3. Tidpunkt för redovisning av fordran

SPP:s kundföretag ska redovisa den återbäring som SPP beslutat som tillgång i balansräkningen när återbäringen kan beräknas på ett tillförlitligt sätt. Nuvärdet av återbäringen beräknas och redovisas som en tillgång i enlighet med synsättet i Redovisningsrådets rekommendation RR 3, Redovisning av fordringar och skulder med hänsyn till räntevillkor och dold räntekompensation. Förutsättningar att redovisa en tillgång kan inte anses ha förelegat i december 1999.

Enligt BFN:s uppfattning föreligger förutsättningar för en redovisning av en fordran när den bokföringsskyldige tagit del av SPP:s gällande villkor och kunnat göra en bedömning av på vilket sätt och i vilken takt återbäringsmedlen kan nyttjas. Beroende på omständigheterna i det enskilda fallet kan redovisningen därmed aktualiseras i april 2000 eller vid en senare tidpunkt.

4. Nuvärdeberäkning och redovisning av överskottsmedel

Återbäringen ska nuvärdeberäknas. Valet av diskonteringsränta bör ske utifrån en bedömning av ett antal faktorer hos företaget. Diskonteringen kan ta sin utgångspunkt i den räntesats som gäller för statsobligationer. Vilken löptid för dessa som ska väljas är beroende av den tidsperiod inom vilken företaget har bedömt att utnyttjandet kommer att ske. På denna räntesats ska viss riskpremie läggas. Hur stor denna riskpremie anses vara får bedömas från fall till fall. När riskpremien ska fastställas kan följande kriterier vara vägledande:

• Vilken risk som föreligger att företaget inte kommer att kunna utnyttja sina medel enligt den ursprungliga bedömningen. Det kan exempelvis avse risk att företaget minskar sin personalstyrka och därmed sina premiebetalningar.

• Vilken risk som föreligger att SPP kommer att göra en reallokering, vilket skulle innebära att företagets möjligheter att nyttja medlen ändras.

Nuvärdeberäkningen får ske med olika grad av exakthet beroende på dels återbäringsbeloppets storlek och betydelse för företaget, dels förutsägbarheten om när medlen kan utnyttjas. I nedanstående exempel har beloppet nuvärdeberäknats som om medlen utnyttjas vid ett tillfälle, vid ingången av respektive år, för att åskådliggöra beräkningsmetoden.

Utgångspunkten vid redovisning av de företagsanknutna medlen är att detta är en återbetalning av tidigare för höga premieinbetalningar. Det innebär att medlen är att anse som en kostnadsreduktion i företagen. När fordran tas upp i balansräkningen ska beloppet särredovisas som en egen post i resultaträkningen (jämförelsestörande post), förslagsvis benämnd Återbäringsmedel från SPP. I de företag som följer det kostnadsslagsindelade schemat kan beloppet, om det är mindre väsentligt, redovisas under posten personalkostnader. I de företag som följer det funktionsindelade schemat kan beloppet, om det är mindre väsentligt, fördelas på respektive funktion eller redovisas under posten övriga rörelsekostnader. Upplysning om beloppets storlek lämnas i dessa fall i not.

Den del av medlen som kommer att kunna utnyttjas under det kommande året tas i balansräkningen upp som en kortfristig fordran. Detta belopp behöver normalt inte nuvärdeberäknas. Återstående del nuvärdesberäknas och redovisas som en långfristig fordran under finansiella anläggningstillgångar.

Följande år ska den redovisade fordran minskas med erhållna utbetalningar och de reduktioner som erhålls avseende premiebetalningarna. Av SPP aviserade premier redovisas brutto som en personalkostnad. Vidare ökar nuvärdet av kvarvarande fordran löpande i takt med att tidpunkten för återstående återbäring närmar sig. Denna ökning ska bokföras och redovisas som en ränteintäkt i resultaträkningen.

Nuvärdeberäkningen grundar sig på en prognos över företagets framtida pensionspremier. De faktiska pensionspremierna kan avvika från prognosen. Det innebär att den ursprungligt beräknade kostnadsreduktionen hade uppgått till att annat belopp om utfallet varit känt vid beräkningstillfället. Om avvikelsen mellan prognostiserade och faktiska pensionspremier är väsentlig kan en uppdelning behöva göras mellan vad som är korrigering av den ursprungliga kostnadsreduktionen och vad som är ränta. En eventuell korrigering redovisas enligt samma bedömningsgrunder som när den ursprungliga redovisningen skedde, se ovan. Om beloppet är oväsentligt får det i sin helhet redovisas som ränta.

5. Överlåtelse av de företagsanknutna medlen

Enligt SPP:s villkor kan rätten till de företagsanknutna medlen överlåtas i vissa fall. Detta kräver dock att vissa kriterier ska vara uppfyllda hos förvärvaren. SPP har även medgivit handel med de företagsanknutna medlen. För att överlåta dispositionsrätten och att genomföra handel med de företagsanknutna medlen krävs dock för säljaren ett godkännande av SPP.

Om det är ett företags avsikt att så snart som möjligt överlåta sin fordran föreligger det inget behov av att diskontera denna. Företaget redovisar då som tillgång det belopp som motsvarar marknadsvärdet av de företagsanknutna medlen eller det uppskattade marknadsvärdet om fastställt marknadsvärde saknas.

6. Upplysningar i årsredovisningen

Företaget bör i de fall beloppet är väsentligt upplysa om hur de företagsanknutna medlen nyttjats eller bedöms kunna nyttjas i företaget och hur redovisningen påverkats. Det kan t.ex. vara lämpligt att ange under vilka år medlen bedöms kunna utnyttjas.

7. Ikraftträdande

Det allmänna rådet träder i kraft den 25 oktober 2000. Det innebär att bokslut som fastställs efter detta datum, ska upprättas i enlighet med det allmänna rådet. Bokslut som fastställs före den 25 oktober 2000 omfattas inte av dessa allmänna råd.

Exempel

1. Förutsättningar

Ett företag har fått meddelande om att dess allokerade medel uppgår till 14,0 mkr. Företaget kommer i steg 1 att få 20% av 14,0 mkr, dvs. 2,8 mkr, utbetalade. Företaget har under perioden 1 juli 1998 – 31 maj 2000 inbetalat 4 mkr avseende avtalspensionsförsäkringar. Eftersom företagets inbetalningar avseende avtalspensionsförsäkring överstiger 2,8 mkr kommer även mellanskillnaden, 1,2 mkr, att utbetalas som en tilläggsutbetalning. Detta innebär att bolaget efter de kontanta utbetalningarna kommer att ha en kvarstående nominell fordran på SPP om 10 mkr.

Efter det att utbetalningarna enligt ovan skett, kan företaget använda resterande medel för att betala 80% av pensionspremier i enlighet med de regler som SPP fastställt.

Företagets pensionskostnader har innevarande år uppgått till 3 mkr och beräknas också uppgå till 3 mkr per år under de närmaste fem åren. Eftersom 80% kan användas till premier innebär detta att 2,4 mkr per år utnyttjas.

I nedanstående exempel har som förenkling antagits att företaget utnyttjar medlen vid ett tillfälle, vid ingången av respektive år. Den diskonteringsränta som företaget i detta exempel bestämt ska gälla för sitt företag antas uppgå till 6% och företaget kommer att ha utnyttjat sina medel inom 4 år. Hur diskonteringsräntan kan fastställas, se avsnitt 4.

2. Beräkning av fordran och redovisning under år 2000

Per utgången av 2000 har företaget erhållit 4 mkr som kontant utbetalning. Under år 2000 har medel utnyttjas för premiereduktion från och med november månads faktura, dvs. 80% av två månaders pensionskostnad har avräknats mot fordringsbeloppet. Det innebär att 3 mkr x 80% x 2/12 = 0,4 mkr har utnyttjas under år 2000. Därmed uppgår det nominella värdet av fordran per 2000-12-31 till 9,6 mkr.

I nedanstående avsnitt har bokföringen delats upp i den initiala bokföringen av de allokerade medlen och den bokföring som sker löpande under året samt i samband med bokslutet. Här har först de nominella beloppen bokförts och nuvärdeberäkningen sparats till bokslutet. Det nuvärdeberäknade beloppet kan naturligtvis även bokföras omedelbart.

Initial bokföring av fordran:

                                        Långfr fordran Poster av Kassa/Bank Kortfr fordran SPP SPP Pensionskostnad engångskaraktär

1)6 800

1)7 200

1)14 000

1) När bolaget anser att tillgången kan redovisas i enlighet med Akutgruppens uttalande, bokförs fordran och kostnadsreduktionen. Den del av fordran som kommer att erhållas/utnyttjas under år 2000 (4000 + 400) och under år 2001 (2 400) rubriceras som kortfristig fordran. Återstående del som kommer att utnyttjas under åren 2002 – 2004 redovisas som långfristig fordran.

Löpande bokföring under året:

                                        Långfr fordran Poster av Kassa/Bank Kortfr fordran SPP SPP Pensionskostnad engångskaraktär

2)4 000

3)2 600 1)6 800 2)4 000

  3)400

1)7 200 3)3 000 1)14 000

2) Företaget erhåller 4 000 tkr som kontant betalning under hösten år 2000. Detta redovisas debet kassa/bank och kredit kortfristig fordran.

3) När företaget erhåller fakturor från SPP debiteras kontot för pensionskostnad med det totala premiebeloppet, en avräkning sker mot kortfristiga fordringar och vidare bokförs den del som ska betalas kontant som en leverantörsskuld. När sedan betalning för fakturan till SPP erläggs, krediteras kassa/bank och kontot för leverantörsskulder debiteras. I ovanstående har för att göra exemplet mer översiktligt kontot för leverantörsskulder inte medtagits.

Bokföring i samband med bokslutet 2000-12-31:

                                        Långfr fordran Poster av Kassa/Bank Kortfr fordran SPP SPP Pensionskostnad engångskaraktär

2)4 000

3)2 600 1)6 800 2)4 000

  3)400

1)7 200 4)785 3)3 000 4)785 1)14 000

4) När företaget i bokslutet redovisar fordran avseende de allokerade medlen sker en nuvärdeberäkning av de medel som kommer att utnyttjas under år 2002-2004.

Tidsperiod Nominellt belopp (tkr) Diskonteringsfaktor

Nuvärde

Jan-dec. 2001

2 400

2 400

Jan-dec. 2002

2 400

0,9433 (1)

2 264

Jan-dec. 2003

2 400

0,8900 (2)

2 136

Jan-dec. 2004

2 400

0,8396 (3)

2 015

9 600

8 815

(1)Beräknat som 1/1,06, (2) Beräknat som 1/1,062, (3) Beräknat som 1/1,063

Det nominella beloppet uppgår till 9 600 tkr. Av detta belopp kommer 2 400 tkr (80% av 3 000 tkr) att utnyttjas det kommande året. Det diskonterade värdet av senare års premieutnyttjande uppgår till 6 415 tkr.

Det tidigare bokförda nominella beloppet avseende dessa år (7 200 tkr) reduceras med 785 tkr. Därefter redovisas det nuvärdeberäknade beloppet 6 415 tkr som långfristig fordran. Justeringen avser den kostnadsreduktion som initialt bokförts och debitering sker därför mot detta konto.

3. Beräkning av fordran och redovisning under år 2001

Löpande bokföring under året:

                                        Långfr fordran Poster av Kassa/Bank Kortfr fordran SPP SPP Pensionskostnad engångskaraktär

1)600 IB)2 400 1)2 400 IB)6 415 1)3 000

1) När företaget erhåller fakturor från SPP debiteras kontot för pensionskostnad med det totala premiebeloppet, en avräkning sker mot kortfristiga fordringar och vidare bokförs den del som ska betalas kontant som en leverantörsskuld. När sedan betalning för fakturan till SPP erläggs, krediteras kassa/bank och kontot för leverantörsskulder debiteras. I ovanstående har för att göra exemplet mer översiktligt kontot för leverantörsskulder inte medtagits.

Bokföring i samband med bokslutet 2001-12-31:

Långfr fordran Poster av Kassa/Bank Kortfr fordran SPP SPP Pensionskostnad engångskaraktär

1)600 IB)2 400

2)2 400

1)2 400 IB)6 415

   3)385

2)2 400 3)3 000 3)385

2) Den del av fordran som företaget förväntas kunna utnyttja under det närmaste året krediteras långfristig fordran och debiteras kortfristig fordran.

3) Per 2001-12-31 sker följande beräkning för att fastställa det diskonterade belopp som ska redovisas.

 

Tidsperiod Nominellt belopp (tkr) Diskonteringsfaktor

Nuvärde

Jan-dec. 2002

2 400

2 400

Jan-dec. 2003

2 400

0,9433 (1)

2 264

Jan-dec. 2004

2 400

0,8900 (2)

2 136

7 200

6 800

(1) Beräknat som 1/1,06, (2) Beräknat som 1/1,062

Följande beräkning sker för att fastställa det belopp som ska bokföras i bokslutet.

Ingående fordran per 1 januari 2001 (tkr) 8 815
Erhållen reduktion -2 400
Utgående fordran per 31 december 200 -6 800
-385
Den ränteeffekt om 385 som erhålls när ny värdering sker av fordran bokförs som en ränteintäkt och som en ökning av långfristiga fordringar SPP.

När ursprunglig plan för utnyttjandet ligger fast och verkligheten överensstämmer med plan kan räntan även beräknas som 6% x den ingående långfristiga fordran  6 415 = 385.

4. Ändring av förutsättningar

Antag att pensionskostnaderna år 2001 uppgår till 12 mkr i stället för 3 mkr. Av dessa kan 80% användas för reduktion av premiebetalningar, dvs. 9,6 mkr. Under år 2001 uppgår reduktionen av premiebetalningen till 9,6 mkr i stället för tidigare beräknade 2,4 mkr.

Löpande bokföring under året:

                                         Långfr fordran Poster av Kassa/Bank Kortfr fordran SPP SPP Pensionskostnad engångskaraktär

1)2 400 IB)2 400 1)2 400 IB)6 415 1)7 200 1)12 000

1) När företaget erhåller fakturor från SPP debiteras kontot för pensionskostnad med det totala premiebeloppet, en avräkning sker mot kort- respektive långfristiga fordringar och vidare bokförs den del som ska betalas kontant som en leverantörsskuld. När sedan betalning för fakturan till SPP erläggs, krediteras kassa/bank och kontot för leverantörsskulder debiteras. I ovanstående har för att göra exemplet mer översiktligt kontot för leverantörsskulder inte medtagits.

Bokföring i samband med bokslutet 2001-12-31:

                                          Långfr fordran Poster av Kassa/Bank Kortfr fordran SPP SPP Pensionskostnad engångskaraktär

1)2 400 IB)2 400 1)2 400 IB)6 415

     1)785

1)7 200 1)12 000 2)785

2) Följande beräkning sker för att fastställa det belopp som ska bokföras i bokslutet.

Ingående fordran per 1 januari 2001 (tkr) 8 815
Erhållen reduktion (nominell fordran 1 januari 2001) -9 600
Utgående fordran per 31 december 2001         -0
-785
I detta fall bedöms avvikelsen mellan prognostiserat utnyttjande och verkligt utnyttjande eventuellt kunna ge en väsentlig skillnad mellan det belopp som initialt redovisats som kostnadsreduktion och det belopp som hade beräknats om utfallet varit känt vid beräkningstillfället. Det finns risk för att en utebliven uppdelning av årets resultateffekt kan ge en missvisande bild av företagets resultatgenerering. Därför sker en beräkning av hur stor korrigeringsposten är. För att fördela beloppet på ränta och korrigering beräknas det belopp som initialt skulle redovisats som en kostnadsreduktion. I vårt exempel skulle ingen nuvärdeberäkning skett och hela det nominella beloppet (9 600 tkr) hade reducerat kostnaderna. Skillnaden mellan vad som initialt redovisats och vad som skulle redovisats om utfallet varit känt uppgår därmed till 785 tkr. Hela det ovan framräknade beloppet utgör korrigering av initial redovisning och redovisas utifrån samma bedömningsgrunder som det tidigare redovisade beloppet. I vårt fall innebär detta mot kontot “Post av engångskaraktär”.

Om avvikelsen mellan utfall och prognos i stället inträffat under 2002 hade även en ränteeffekt uppkommit. Antag att hela den ingående fordran kan utnyttjas under år 2002. Först hade, på samma sätt som tidigare, följande beräkning skett för att fastställa det belopp som skulle bokföras i bokslutet:

Ingående fordran per 1 januari 2002 (tkr) 6 800
Erhållen reduktion (nominell fordran 1 januari 2002) -7 200
Utgående fordran per 31 december 2002        -0                                                                                -400

Om 400 hade ansetts vara ett väsentligt belopp hade därefter korrigeringsposten kunnat beräknas genom att jämföra den kostnadsreduktion som faktiskt redovisats med den kostnadsreduktion som skulle ha redovisats om utfallet hade varit känt redan då den initiala redovisningen skedde.

Tidsperiod

Nominellt belopp (tkr)

Diskonteringsfaktor

Nuvärde

Jan-dec. 2001

2 400

2 400

Jan-dec. 2002

7 200

0,9433(1)

6 792

9 600

9 192

(1)Beräknat som 1/1,06

Skillnaden mellan det ovan beräknade nuvärdet och det som faktiskt redovisats uppgår till 377 (9 192 – 8 815). Den del av det belopp som skulle bokföras i bokslutet men som inte motsvarade korrigeringsposten, dvs. räntedelen, skulle därefter kunna beräknas till (400-377=)23.

Bilaga 1 BFNs allmänna råd om redovisning av återbäring av överskottsmedel i SPP (BFNAR 2000:1) beslutade den 25 oktober 2000.

Redovisningsrådets akutgrupp har i augusti 1999 utgivit ett uttalande om återbäring av överskottsmedel i SPP. Akutgruppens uttalande tar i första hand sikte på företag vars aktier är föremål för offentlig handel eller som genom sin storlek har ett stort allmänt intresse.

Bokföringsnämnden meddelar följande allmänna råd om redovisning av återbäring av överskottsmedel i SPP.

En bokföringsskyldig som omfattas av beslut om återbäring av överskottsmedel i SPP ska redovisa medlen i enlighet med vad Redovisningsrådets akutgrupp har uttalat.

Detta allmänna råd träder i kraft den 25 oktober 2000.