Exempel 1 – Redovisning

Per den 4 juli år 4 fusioneras Fristående Butiken AB med Stora Butikskedjan AB (SB). Hur redovisas detta i SB? Bokföringen kan ske i följande steg. (Transaktionerna visas i tabell nedan).

Steg 1

De saldon som föreligger i Fristående Butiken AB per den 4 juli bokförs konto för konto i det övertagande företaget. Alla resultat- och balanskonton överförs.

Steg 2

Steget har delats upp i fyra delsteg för att göra de olika deltransaktionerna mer överskådliga. Denna uppdelning innebär att debet och kredit inte balanserar förrän steg 2 genomförts i sin helhet.

Steg 2a

Belopp motsvarande det överlåtande bolagets eget kapital vid senaste balansdagen debiteras.

Steg 2b

Koncernmässiga omvärderingar, inklusive goodwill, samt uppskjuten skatt hänförlig till dessa, ska bokföras. De värden som redovisades per senaste balansdag ska avskrivas och det avskrivna värdet redovisas i balansräkningen. Avskrivningen kostnadsförs i resultaträkningen.

Steg 2c

Moderföretagets aktier i det överlåtande bolaget krediteras.

Steg 2d

Fusionsdifferensen beräknas och bokförs. Hur beräkningen sker framgår av avsnittet “Beräkning av fusionsdifferensen”. Fusionsdifferensen förs här i sin helhet till fria reserver. Det finns dock tillfällen då denna ska uppdelas på fritt och bundet kapital. Detta exemplifieras i exempel 3.

Steg 3

Om fordringar och skulder föreligger mellan det överlåtande och det övertagande företaget ska dessa mellanhavanden elimineras. Detta är ett avsteg från den princip som gäller i övrigt att de värden som föreligger i det övertagande företaget inte ska ändras. Om elimineringen inte sker innebär detta att det föreligger en fordran och en skuld inom en och samma juridiska person. Det är därför naturligt att låta fordran och skulden elimineras i den juridiska personen på samma sätt som tidigare skett i koncernredovisningen.

Efter att dessa olika steg utförts redovisas balansräkningen för det överlåtande bolaget, värderat till de koncernmässiga värden som förelåg vid fusionsdagen, i det övertagande företaget.

 

Balansräkning

SB före fusion

Steg1

a

Steg 2

b

c

d

Steg 3

SB efter fusion

Goodwill

102

102

Andelar i koncernftg

2.000

-1.700

300

Fordr hos koncernftg

100

-100

0

Övriga tillgångar

400

2.600

412

3.412

Summa

2.500

2.600

0

514

-1.700

0

-100

3.814

Aktiekapital

300

200

-200

300

Reservfond

60

40

-40

60

Fria reserver

1.240

1.560

-1.560

542

1.782

Årets resultat

400

150

-43

507

Obeskattade reserver

0

278

278

Avsättningar

50

50

115

215

Skulder hos koncernftg

100

-100

0

Övriga skulder

450

222

672

Summa

2.500

2.600

-1.800

72

0

542

-100

3.814

 

Noteras bör att det kan förekomma andra behov av justeringar än de som åskådliggörs i detta exempel. Om internvinster föreligger och dessa skulle eliminerats om koncern-förhållande kvarstått, ska även dessa elimineras i den juridiska personen. Hur detta ska ske framgår av exempel 2. Justeringar kan också bli aktuella då dotterbolaget lämnat utdelning till moderbolaget eller moderbolaget skrivit ned det bokförda värdet på aktierna.

Beräkning av fusionsdifferensen

Enligt punkt 16 ska fusionsdifferensen beräknas som skillnaden mellan

– de koncernmässiga värdena på tillgångar och skulder som är hänförliga till det överlåtande bolaget, efter justering för tillämpning av olika redovisningsprinciper i koncern och juridisk person samt med avdrag för obeskattade reserver och

– det övertagande företagets bokförda värde på aktierna i det överlåtande bolaget.

En beräkning av fusionsdifferensen utifrån ovanstående beskrivning ger följande:

Övriga tillgångar

2 450

Goodwill

136

Övervärde byggnad

425

Skulder och avsättningar

-372

Uppskjuten skatt övervärde

-119

Obeskattade reserver

-278

2 242

Aktier

– 1 700

Fusionsdifferens

=   542

 

Viktigt att beakta är att fusionsdifferensen beräknas utifrån de värden som förelåg på senaste balansdag. Dessa kan i vårt exempel återfinnas i koncernbalansräkningen per den 31/12 år 3. Denna fusionsdifferens bokförs i steg 2d i ovanstående beskrivning.

Fusionsdifferensen som redovisas i det övertagande företaget uppkommer genom att det bokförda värdet på aktierna i det överlåtande bolaget ersätts med tillgångar, skulder och obeskattade reserver från det överlåtande bolaget. Detta beskrivs även nedan i avsnittet “Analys av fusionsdifferensen”.

Analys av fusionsdifferensen

En analys av fusionsdifferensen kan ske genom att sammanställa de resultatposter som tidigare redovisats i koncernen, men ej i moderföretaget, avseende dotterbolaget.

Resultat i dotterbolaget FB 1/1 år 1 – 31/12 år 3

900

Koncernjustering avseende avsättning till obeskattade reserver

(278 – 139) x 72%

100

Avskrivning av koncernmässig omvärdering och
upplösning av uppskjuten skatt hänförlig till dessa (-86 x 3 år)

-258

Upparbetade resultat hänförligt till dotterbolaget

742

När koncernredovisning upprättades per 31/12 år 3 fördelades de obeskattade reserverna i enlighet med gällande koncernredovisningsregler. Detta innebar att det bundna egna kapitalet ökade med 200. När fusionsdifferensen beräknas behandlas dock de obeskattade reserverna i sin helhet som en skuld vilket innebär att fusionsdifferensen minskas med det belopp som i koncernredovisningen förts till bundet eget kapital.

Fusionsdifferensen justeras därför enligt följande:

Upparbetade resultat hänförligt till dotterbolaget

742

Den del av obeskattade reserver som i koncernen redovisats
som eget kapital, men som vid beräkning av fusionsdifferensen
behandlats i sin helhet som skuld

-200

Fusionsdifferens

542

Härigenom kan konstateras att en korrekt beräkning har skett av fusionsdifferensen.

Avstämning av eget kapital i det övertagande företaget direkt efter fusionen

En avstämning av eget kapital som upprättas för det övertagande företaget direkt efter att fusionen redovisats får följande utseende.

Bundet eget kapital

Fria

reserver

Årets resultat

Summa

eget kapital

Ingående eget kapital

360

740

500

1.600

Disp. föregående års resultat

500

-500

0

Fusionsdifferens

542

542

Årets resultat

507

507

Utgående eget kapital

360

1.782

507

2.649

Av ovanstående framgår att i den juridiska personen uppstår en förändring av eget kapital som inte har redovisats över resultaträkningen. Detta följer vägledningen då fusionsdifferensen ska redovisas direkt mot eget kapital.

Fusionsdifferensen har här i sin helhet redovisats mot fria reserver. Det finns tillfällen då fusionsdifferensen ska fördelas mellan bundna och fria reserver. Detta framgår av exempel 3.

Stora Butikskoncernen 31/12 år 4

När koncernredovisningen upprättas per 31/12 år 4 består koncernen endast av moderföretag och ett dotterbolag, NF. En redovisning för koncernen per den 31/12 år 4 får följande utseende.

SB

NF

OR

Elim aktier NF

KBR

Goodwill

68

68

Andelar i koncernftg

300

– 300

0

Övriga tillgångar

3.400

1.300

4.700

Summa

3.768

1.300

0

– 300

4.768

Bundet eget kapital

360

120

200

– 120

560

Fria reserver

1.782

680

-180

2.282

Årets resultat

464

300

764

Obeskattade reserver

278

0

– 278

0

Avsättningar

212

100

78

390

Skulder

672

100

772

Summa

3.768

1.300

0

– 300

4.768

Observera att resultatet i SB har belastats med avskrivningar på de omvärderingar som tidigare redovisats på koncernnivå.

En avstämning av eget kapital på koncernnivå ger följande resultat:

Not till eget kapital per räkenskapsårets utgång, koncernen

Bundna reserver

Fria reserver

Årets resultat

Summa eget kapital

Ingående eget kapital

360

1.568

914

2.842

Disp. föregående års resultat

914

– 914

0

Årets resultat

764

764

Förskjutning mellan bundet och fritt eget kapital

200

– 200

0

Utgående eget kapital

560

2.282

764

3.606

Värderingen av tillgångar och skulder är oförändrad efter fusionen. Detta leder till att totalt eget kapital endast förändrats med koncernens resultat. Av ovanstående not till eget kapital kan konstateras att fusionen redovisats korrekt då det inte föreligger andra förändringar av eget kapital än resultatet för året.

En förskjutningseffekt uppkommer dock inom det egna kapitalet. Medel som tidigare redovisats som fria reserver redovisas nu som bundna reserver. Detta sammanhänger med att när de obeskattade reserverna redovisades i dotterbolaget fördelades dessa till bundna reserver när koncernredovisningen upprättades. Då de bundna reserverna ökade möjliggjorde detta en ökad eliminering av bundna reserver vilket därmed påverkade de fria reserverna i koncernen. Nu redovisas de obeskattade reserverna i det övertagande företaget där ingen eliminering sker utan eget-kapital-delen ligger i sin helhet kvar som bundna reserver i koncernen.