BFN U 95:3 Redovisning i avkastningsstiftelser

3 kap. stiftelselagen (1994:1220; SL)

Bakgrund

Det som kännetecknar en stiftelse är bl.a. att tillgångarna får användas endast på ett sätt som är förenligt med föreskrifter i ett stiftelseförordnande. Flertalet stiftelser är s.k. avkastningsstiftelser, dvs. stiftelser som tillgodoser sitt syfte genom att ur avkastningen lämna bidrag (anslag).

Den 1 januari 1996 träder SL i kraft (se införandelagen, SFS 1994:1221). Genom

SL blir ett stort antal stiftelser bokföringsskyldiga som inte tidigare varit det. Bokföringsskyldigheten ska fullgöras enligt bokföringslagen (1976:125; BFL) och 3 kap. SL. Ansvaret för att så sker åvilar styrelsen eller, vid anknuten förvaltning, förvaltaren. Vidare ska enligt 3 kap. 7 § SL bokföringsskyldiga stiftelser – med undantag för vissa s.k. familjestiftelser – upprätta årsredovisning. Någon närmare lagreglering av redovisningen har inte ansetts nödvändig (se prop. 1993/94:9 s. 75).

Bl.a. den starka egendomsbindningen hos stiftelser aktualiserar ett antal speciella redovisningsfrågor som behandlas i detta uttalande. Uttalandet avser avkastningsstiftelser som är bokföringsskyldiga enligt SL. Insamlingsstiftelser och kollektivavtalsstiftelser omfattas inte (uttalandet kan dock ge viss vägledning i fråga om sådana och andra stiftelser som inte direkt omfattas av uttalandet). I den mån det som sägs i uttalandet i något fall är oförenligt med föreskrifter i stiftelseförordnandet ska föreskrifterna, förutsatt att de inte är lagstridiga, följas.

BFNs bedömning

Resultaträkningens innehåll och utformning

I princip ska uppställningen i 18 § BFL följas. En viss anpassning bör dock ske. Det är normalt tillräckligt att intäkts- och kostnadsposterna redovisas under rubrikerna ‘’Stiftelsens intäkter’’ resp.’’Stiftelsens kostnader’’. En mer detaljerad uppställning kan ibland vara motiverad, t.ex. om stiftelsen utövar näringsverksamhet. Eventuell skattekostnad bör alltid redovisas separat. Resultaträkningen avslutas med raden ‘’Redovisat årsresultat’’.

Som intäkter redovisas bl.a. räntor och utdelningar samt sådana gåvor till en befintlig stiftelse som får förbrukas för stiftelseändamålet. Som kostnader redovisas bl.a. allmänna förvaltningskostnader men däremot inte lämnade anslag (se nedan).

Det är för närvarande vanligt att stiftelser hänför realisationsresultat (vinst/förlust) vid omplacering av förmögenhet till det bundna kapitalet. Detta sker antingen genom att beloppet förs direkt dit eller genom att realisationsresultatet redovisas i resultaträkningen men neutraliseras av en annan post, t.ex. under rubriken ‘’Dispositioner’’. Det förekommer också att avsättning till bundet kapital ur den löpande avkastningen redovisas på motsvarande sätt.

Enligt BFNs uppfattning bör det redovisade årsresultatet avse hela resultatet av förmögenhetsförvaltningen, dvs. inklusive realisationsresultatet. I resultaträkningen bör inte förekomma någon avsättning till kapitalet. Detta gäller oavsett om stiftelsen får lämna anslag enbart ur löpande avkastning eller ur såväl löpande avkastning som realisationsresultat (jfr beträffande tolkning av stiftelseförordnanden prop. 1993/94:9 s. 117 f.). Får inte hela årsresultatet användas beaktas detta vid redovisningen av det egna kapitalet.

Balansräkningens innehåll och utformning

I princip ska uppställningen i 19 § BFL följas. Tillgångar och skulder bör normalt kunna tas upp under allmänt vedertagna rubriker. Eget kapital bör delas in i bundet eget kapital (sådant kapital som inte får användas för anslag) och fritt eget kapital. Det egna kapitalet kan vid behov delas in ytterligare på lämpligt sätt med iakttagande av eventuella föreskrifter i stiftelseförordnandet m.m.

Enligt 19 § BFL ska förändringar i eget kapital anges. Dessa redovisas lämpligen i not. Ett exempel på en sådan not anges nedan.

Bundet eget kapital

Fritt eget kapital

Belopp vid årets början

1 000

200

Redovisat årsresultat

300

Omföring av realisationsvinster till bundet eget kapital

+ 120

– 120

Kapitalisering av löpande avkastning

+   18

–   18

Beslutade anslag

       

– 235

Belopp vid årets utgång

1 138

127

Jämförelsesiffror i årsredovisningen

Stiftelser som utövar näringsverksamhet och moderstiftelser ska återge resultaträkningen och balansräkningen för närmast föregående räkenskapsår i sin årsredovisning (med undantag för det första år stiftelsen är bokföringsskyldig). Enligt BFNs uppfattning bör jämförelsesiffror på motsvarande sätt lämnas av samtliga avkastningsstiftelser som ska upprätta årsredovisning.

Värdering av erhållna gåvor som inte utgörs av pengar

BFL saknar regler för redovisning av gåvor. Frågan har inte heller behandlats i SL eller i förarbetena till lagen. Enligt BFNs uppfattning bör en gåva som inte utgörs av pengar tas upp till ett försiktigt beräknat marknadsvärde.

Principen att gåvor till en stiftelse ska värderas till marknadsvärdet vid gåvotillfället bör gälla även för tidigare erhållna gåvor. Detta förutsätter i många fall att en omvärdering görs i förhållande till ett på annat sätt bestämt värde. Det skillnadsbelopp som framkommer förs direkt till eget kapital. Är det förenat med stora svårigheter att bestämma det vid gåvotillfället gällande marknadsvärdet får i stället som värderingstidpunkt användas ingången av det räkenskapsår då bokföringsskyldighet inträder. Oväsentliga beloppsjusteringar behöver inte göras.

Redovisning av lämnade anslag

En avkastningsstiftelse tillgodoser normalt sina förmånstagare genom att lämna anslag i form av penningbidrag. Anslagen bör inte redovisas som kostnad utan som en minskning av fritt eget kapital. Bokföring ska ske när beslut om anslag fattats. Beslutade, ej utbetalda anslag redovisas som skuld under särskild rubrik.

Det förekommer att utfästelser görs om anslag som ska utgå under flera år, t.ex. för finansiering av en professur eller återkommande symposier. Är utfästelsen bindande redovisas hela det beslutade anslaget som skuld. Om utfästelsen gjorts beroende av att anslag ska utgå ur framtida avkastning bokförs anslagen i takt med att villkoret uppfylls. Återstående utfäst belopp tas upp som ansvarsförbindelse.

Av 3 kap. 7 § SL framgår att uppgift om hur stiftelsens ändamål har främjats under räkenskapsåret ska lämnas i förvaltningsberättelsen.

Redovisning av gemensamt placerad förmögenhet

Enligt 3 kap. 4 § SL får en stiftelse ha gemensam löpande bokföring för förmögenhet som placerats gemensamt med annan stiftelse. I övrigt gäller vanliga regler. En separat bokföring krävs således för affärshändelser som inte avser den gemensamma förmögenheten. Vidare krävs att stiftelsens räkenskaper avslutas med bokslut, att årsredovisning upprättas m.m.

Varje stiftelses del i den sammanlagda, gemensamt placerade, förmögenheten ska framgå av balansräkningen (fördelad på resp. balanspost). I resultaträkningen redovisas andelen i avkastningen (fördelad på resp. intäktsslag). Oväsentliga poster kan i balansräkningen redovisas som ‘’Andel i gemensamt placerad förmögenhet’’ och i resultaträkningen som ‘’Andel i avkastning av gemensamt placerad förmögenhet’’. Den sammanlagda förmögenheten och avkastningen av den bör redovisas i not eller bilaga.

Detta uttalande tillämpas i fråga om räkenskapsår som inleds efter den 31 december 1995.