BFN R 1 Redovisning av forsknings- och utvecklingskostnader

Bakgrund

1. Företag som bedriver forskning och utveckling (FoU) höjer successivt nivån på sitt vetenskapliga och tekniska kunnande. Redovisade kostnader för FoU kan i dessa före- tag vara en indikator på den framtida lönsamheten i företagen. Upplysning om storleken på FoU-kostnaderna och hur dessa har behandlats i redovisningen är därför av betydelse för möjligheten att bedöma företagens framtidsutsikter.

2. Frågan om hur redovisningen av FoU-kostnader ska ske har inte utvecklats närmare i förarbetena till bokföringslagen (1976:125; BFL). I stället har lagstiftaren överlämnat detta åt redovisningspraxis. Det finns idag ingen enhetlig praxis för redovisning av FoU i svenska börsföretag. Detta minskar jämförbarheten mellan företagen.

3. Denna rekommendation syftar till att redovisningen av FoU-kostnader i svenska före- tag ska harmonisera med internationell redovisningspraxis. Vägledande inter- nationella rekommendationer beträffande redovisning av FoU är de som utvecklats av Organisation for Economic Cooperation and Development (OECD) och Inter- national Accounting Standards Committee (IASC). Enligt OECDs riktlinjer för multi- nationella företag bör företagen upplysa om utfört FoU- arbete och hur detta behandlats i redovisningen. IASC ger i International Accounting Standard 9 (IAS 9) en rekommendation som innehåller motsvarande regler om upplysningsplikt. Båda rekommendationerna har som huvudregel att utgifter för FoU omedelbart ska kostnadsföras. Aktivering får dock ske under vissa förutsättningar.

4. Denna rekommendation behandlar endast redovisning av FoU-kostnader. Redovisningen av andra s k organisationskostnader behandlas inte.

Allmänna utgångspunkter

5. Möjligheten att med säkerhet fastställa att ett FoU-arbete kommer att generera fram- tida merintäkter eller kostnadsbesparingar är som regel liten. Utgifter för FoU-arbeten skall därför som huvudregel inte aktiveras utan redovisas som kostnader när de upp- kommer.

6. Enligt 17 § andra stycket BFL får utgifter för FoU i vissa fall aktiveras och redovisas som anläggningstillgång i balansräkningen. Avgörande för om aktivering får ske är om utgifterna kan anses vara av väsentligt värde för företaget under kommande år.

7. FoU-kostnader av betydelse för bedömningen av företagets långsiktiga resultat och ställning ska anges i årsredovisningen.

8. Den valda redovisningsmetoden ska tillämpas konsekvent. Detta gäller dels hur ut- gifter för FoU periodiseras, dels vad som hänförs till FoU-arbetet. Om redovisnings- metoden förändras ska företaget lämna upplysning om detta.

Definitioner

9. Vägledande för vad som är ett FoU-arbete är Statistiska Centralbyråns (SCB) definitioner. Dessa definitioner överensstämmer med OECDs riktlinjer och IAS 9. Åtskillnad görs härvid mellan grundforskning, tillämpad forskning och utvecklings- arbete.

    Grundforskning är ‘’att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya idéer
    utan någon bestämd tillämpning i sikte’’.

    Tillämpad forskning är ‘’att systematiskt och metodiskt söka efter ny kunskap och nya
    idéer med en bestämd tillämpning i sikte’’.

 

    Utvecklingsarbete är ‘’att systematiskt och metodiskt utnyttja forskningsresultat och
    vetenskaplig kunskap och nya idéer för att åstadkomma nya produkter, nya processer,
    nya system eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana’’.

 

10. Ovanstående definitioner innebär att kostnader för att löpande underhålla existerande produkter, processer och system inte ingår i FoU-arbetet. Inte heller ingår kostnader för mindre. Modifieringar av tillverkade produkter och löpande anpassningar av produktionsprocesser eller tillämpade system.

11. De kostnader som är hänförliga till FoU-arbetet består av:

    a. Direkta kostnader för material, löner och ersättningar till personal som arbetat med FoU-arbetet, samt andra direkta kostnader, t ex köpta forskningstjänster.

    b. Indirekta kostnader som är hänförliga till utfört FoU-arbete. Här kan även ett skäligt pålägg ingå för till FoU-arbetet hänförlig del av allmänna administrationskostnader.

    c. Årets planenliga avskrivningar på anläggningstillgångar som används i FoU-arbetet och redovisas som avskrivningar i resultaträkningen.

Aktivering av utgifter som lagts ned på forskning och utveckling

12. FoU-arbeten utgör ett led i de insatser som krävs för att behålla ett företags konkurrens- kraft på marknaden. I många fall kan inga intäkter eller kostnadsbesparingar identi- fieras till följd av detta arbete.

13. För att utgifter som lagts ned på ett FoU-arbete ska kunna aktiveras krävs att följande villkor är uppfyllda:

    a)   FoU-arbetet och de utgifter som lagts ned på detta ska vara klart avgränsade.

    b)  FoU-arbetet ska ha en bestämd tillämpning i sikte.

    c)  Den produkt eller den process som FoU-arbetet förväntas leda fram till ska vara avsedd för försäljning eller för direkt användning i den egna verksamheten.

    d) Det ska vara sannolikt att en på förhand kalkylerad intäkt eller kostnadsbesparing kommer att uppstå till följd av att den tänkta produkten eller processen marknadsförs. Skall den användas internt ska dess användbarhet för verksamheten kunna visas.

    e)  Det ska finnas resurser dels för att FoU-arbetet ska kunna slutföras, dels för att den tänkta produkten eller processen ska kunna marknadsföras, om den är avsedd för försäljning.

14. Utgifter som aktiveras enligt ovanstående villkor får inte överstiga vad som kan för väntas bli täckt av de merintäkter eller kostnadsbesparingar som FoU-arbetet beräknas ge upphov till. Vidare får utgifter endast aktiveras det år som arbetet utförts. Därför får inte aktivering ske av utgifter som kostnadsförts tidigare år. Av villkoren följer att utgifter som hänför sig till grundforskning inte får aktiveras.

15. Det värde FoU-arbetet tas upp till i balansräkningen bör bestämmas enligt samma principer som tillämpas för egentillverkade materiella anläggningstillgångar enligt 15 § BFL. Värdet bestäms som summan av direkta kostnader och ett skäligt pålägg för indirekta kostnader hänförliga till FoU-arbetet.

Avskrivning och nedskrivning av aktiverade utgifter

16. Aktiverade utgifter för FoU ska avskrivas enligt reglerna i 17 § andra stycket BFL. Detta innebär att avskrivning årligen ska ske med skäligt belopp, dock minst en femtedel. FoU-arbeten som förväntas ge upphov till merintäkter eller kostnads- besparingar under kortare tid än fem år ska avskrivas under denna kortare period.

17. Om särskilda omständigheter föreligger får en längre avskrivningstid än fem år användas. Detta kan vara fallet om utgifterna för FoU finansierats med lån med villkorlig återbetalningsskyldighet (jfr punkterna 21-24).

18. En linjär planenlig avskrivning ska betraktas som huvudregel vid val av avskrivnings- princip. Om en annan princip ger en mer rättvisande avskrivningstakt kan den undan- tagsvis ersätta huvudregeln. Den valda avskrivningsprincipen ska tillämpas konse- kvent över hela avskrivningsperioden.

19. Avskrivning ska påbörjas senast när FoU-arbetet i huvudsak har slutförts.

20. Rätten att aktivera utgifter för ett FoU-arbete ska bedömas vid varje räkenskapsårs utgång. Om villkoren för aktivering inte längre är uppfyllda ska en erforderlig ned- skrivning ske av tidigare aktiverade utgifter. Detta innebär att restvärdet på aktiverade utgifter inte får överstiga de förväntade merintäkterna eller kostnadsbesparingarna.

Statliga lån och bidrag

21. Det förekommer att FoU-arbete finansieras med statliga stöd eller med andra mot- svarande stödformer. De stöd som avses är dels lån med villkorlig återbetalnings- skyldighet (villkorligt lån), dels direkta bidrag. Ett villkorligt lån innebär normalt att beviljade medel ska återbetalas endast under förutsättning att projektet ger ekonomiskt utbyte.

22. FoU-arbete som finansierats med villkorligt lån ska i enlighet med huvudregeln kostnadsföras omgående (jfr punkt 5). Lånets speciella karaktär utgör dock grund för att medge aktivering även om villkoren enligt punkterna 13-15 inte är uppfyllda. En förutsättning för detta är dock att summan av aktiverade utgifter inte överstiger beviljat lån, inklusive upplupen ränta. En konsekvent redovisningsprincip ska användas för samtliga FoU-arbeten som finansierats med villkorligt lån.

23. Om ett FoU-arbete delfinansierats med ett villkorligt lån ska utgifter från detta arbete i första hand anses svara mot detta lån. Om utgifterna överstiger lånebeloppet ska dessa behandlas enligt huvudregeln.

24. När ett villkorligt lån återbetalas ska avskrivning ske av aktiverade utgifter i enlighet med reglerna i punkterna 16-20. Vid beslut om efterskänkning av villkorligt lån ska en omedelbar nedskrivning ske av aktiverade utgifter. Nedskrivningen får inte understiga det vid varje tillfälle efterskänkta lånebeloppet.

25. Direkta bidrag för FoU-arbete ska redovisas som intäkt när det mottas från utbeta- lande myndighet. Bidrag som beviljats men inte utbetalats ska redovisas som en for- dran i balansräkningen.

26. Ett direkt bidrag får inte intäktsföras i sin helhet om det avser att täcka kostnader under flera år framåt i tiden. I dessa fall ska intäkten periodiseras proportionellt mot de kostnader som bidraget avser att täcka.

Upplysningar i årsredovisningen

27. Aktiebolag ska i förvaltningsberättelsen lämna upplysning om viktiga förhållanden som inte redovisas i resultat- och balansräkningen, 11 kap 9 § första stycket aktiebo- lagslagen (1975:1385; ABL)2. Motsvarande regler finns i lagen (1987:667) om ekonomiska föreningar och i lagen (1980:1103) om årsredovisning m m i vissa företag. Vid tillkomsten av ABL var lagstiftaren inte beredd att införa en skyldighet för aktiebolagen att upplysa om FoU-arbetets omfattning i årsredovisningen. Utvecklingen har emellertid enligt BFNs uppfattning nu nått dit hän att det följer av god redo- visningssed att sådana upplysningar ska lämnas då FoU-kostnaderna är av väsentlig storlek för företaget.

28. Upplysningar om principer för värdering av tillgångar och skulder ska lämnas till resultat- och balansräkningen, 20 § första stycket BFL. Denna upplysningsplikt innebär att principerna för redovisning av FoU-kostnader ska framgå av årsredovisningen.

29. Årets FoU-kostnader kan anges antingen i resultaträkningen, i not till denna eller i förvaltningsberättelsen. Upplysning bör enligt BFN i första hand lämnas i not till resultaträkningen. Av upplysningen ska framgå dels summan av kostnadsförda FoU- arbeten under året (jfr punkt 11), dels årets avskrivningar av aktiverade utgifter för FoU.

30. Upplysning i not ska även lämnas om summan av aktiverade utgifter för FoU samt ackumulerade avskrivningar på dessa belopp.

31. Utgifter för investeringar i utrustning, laboratorier och andra materiella anläggnings- tillgångar som ska användas uteslutande för FoU-arbete bör anges särskilt om dessa är av väsentlig storlek.

32. Om FoU-arbete finansierats med statligt stöd ska upplysningar lämnas om storleken på detta samt hur det har behandlats i redovisningen.

Redovisning i balansräkning och resultaträkning

33. Om FoU-kostnader särredovisas i resultaträkningen ska detta ske under rubriken Rörelsens kostnader.

34. Nettovärdet av aktiverade FoU-arbeten ska särredovisas bland anläggnings- tillgångarna i balansräkningen. Detta bör ske under rubriken Forsknings- och utvecklingsarbeten.

35 Planenliga avskrivningar av aktiverade utgifter för FoU redovisas under rubriken Av- skrivningar i resultaträkningen. Sådan engångsnedskrivning som avses i punkt 20 redovisas enligt samma principer som för motsvarande nedskrivning av materiella anläggningstillgångar. Nedskrivningen redovisas lämpligen bland planenliga av- skrivningar, kompletterad med en notupplysning.

36. Aktiverade utgifter som blivit föremål för nedskrivning till följd av att ett villkorligt lån efterskänkts ska redovisas som en kostnad i rörelsen. Denna kostnad svarar mot den intäkt som uppstår till följd av att lånet helt eller delvis efterskänkts. Kostnad och intäkt bör i detta fall redovisas under samma rubrik i resultaträkningen.

Ikraftträdande

37. Denna rekommendation träder i kraft den 1 januari 1988 och tillämpas för räkenskaps år som påbörjas från och med denna dag.