BFN:s K-regelverk inklusive vägledningen Årsbokslut

Inledning

Bokföringsnämnden (BFN) kommer allt närmre med att få K-regelverk till alla företag. Det finns nu ett huvudregelverk och ett förenklingsregelverk för alla företag som enligt lag måste upprätta årsredovisning. I princip alla (enskilda firmor är undantagna från förenklingsregelverket) företagsformer som frivilligt upprättar årsredovisning kan också tillämpa dessa regelverk.

Vad gäller företag som upprättar årsbokslut har BFN beslutat om ett regelverk under 2017. Samtliga företag som ska upprätta årsbokslut måste tillämpa det regelverket från och med kalenderåret 2018. För räkenskapsår som avslutas tidigast 2017-12-31 får regelverket tillämpas, men då får företagen som alternativ tillämpa den gamla så kallade anpassningsnormeringen.

I och med antagandet av regelverket för årsbokslut har BFN upphävt den så kallade anpassningsnormeringen. För företag med räkenskapsår som inleds före 1 januari 2018 och som upprättar årsbokslut tidigast per 2017-12-31 är det däremot möjligt att tillämpa den upphävda normeringen.

Indelning

BFNs K-normering bygger dels på hur företagen avslutar sin löpande bokföring. I bokföringslagens sjätte kapitel finns regler för detta. Där anges att vissa företag baserat på associationsform ska avsluta med en årsredovisning. Större företag (se nedan) ska också avsluta med en årsredovisning oavsett associationsform.

Övriga företag ska avsluta med ett årsbokslut. För de minsta företagen som ska avsluta med årsbokslut ger lagen en möjlighet att i stället upprätta ett förenklat årsbokslut.

BFN har för de företag som ska upprätta årsredovisning och inte måste tillämpa internationella redovisningsregler skrivit ett huvudregelverk (K3). De mindre företag (vissa undantag finns) som upprättar årsredovisning kan i stället välja att tillämpa förenklingsregelverket (K2). Företagen får också välja att tillämpa den internationella normeringen, vilken i dessa sammanhang brukar benämnas K4.

För de företag som ska upprätta årsbokslut har BFN beslutat om ett enda regelverk. Det bygger i grunden på K2 med dess förenklingar. Det innebär att det innehåller en del förbud mot vad lagen tillåter, något som normgivaren så klart inte kan besluta om. BFN har löst det genom en ”ventilregel” i regelverket . Regeln kan, något förenklat, sägas tillåta att företagen vid upprättande av årsbokslut använder sig av tillämpbara regler i K3. För de som upprättar förenklat årsbokslut ska det finnas K1-regelverk. Idag finns endast K1-regelverk för enskilda firmor och ideella föreningar samt registrerade trossamfund. Vad BFN kommer att göra för övriga kategorier som enligt bokföringslagen kan upprätta ett förenklat årsbokslut är inte helt klart.

Större eller mindre företag

Begreppen större företag samt mindre företag definieras i både årsredovisningslag och bokföringslag, gränsvärdena för dessa är:

Nettoomsättning              80 mkr
Balansomslutning            40 mkr

Medelantalet anställda    50

Ett större företag är ett företag som för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren överskridit mer än ett av de ovan angivna gränsvärdena. Observera att det måste vara samma gränsvärde som överskrids två år i rad.

Tolkningar av K-regelverken

Det är tänkt att varje K-regelverk ska läsas för sig och att inga tolkningar ska behöva göras genom att läsa på något annat ställe. I en del fall är däremot K-regelverken inte helt lättolkade. Av den anledningen har Srf konsulterna givit ut ett antal uttalanden för att hjälpa till med tolkningen av reglerna i K2. Dessa hittar du i  Srf U – Srf konsulternas uttalanden i redovisningsfrågor.

Bokföringsnämndens ambition är att inte ändra i K-regelverken löpande. I samband med att regelverken började tillämpas ställdes ett antal frågor till BFN. Nämnden besvarade dessa med brevsvar som offentliggjordes på nämndens webbplats. Brevsvaren har arbetats in det nya K2-regelverk som nämnden beslutade 2016. I det fall ett företag tillämpar ett tidigare K2-regelverk kan brevsvaren ha viss relevans. De återfinns på BFN:s webbplats.

K-regelverken

Nedan följer en kort beskrivning av vilka företag som kan tillämpa de olika regelverken samt en kort beskrivning av dessa. Det nya regelverket för årsbokslut kommenteras under en separat rubrik.

K1

Dessa regelverk kan tillämpas av företag som får upprätta förenklat årsbokslut, t.ex. enskilda närings­idkare, enkla bolag, ideella föreningar samt handelsbolag med enbart fysiska personer som delägare. För att få upprätta förenklat årsbokslut får den årliga nettoomsättningen normalt inte överstiga 3 miljoner kronor. Denna gräns beräknas på individnivå, vilket innebär att verksamhet som exempelvis bedrivs som enkelt bolag kan komma att läggas samman med annan verksamhet som bedrivs av den bokföringsskyldiga fysiska personen.

K1-regler som får tillämpas för bokslutsdatum 2017-12-31 finns för enskilda närings­idkare och enkla bolag samt ideella föreningar och registrerade trossamfund. Detta innebär att det för närvarande i praktiken endast är dessa som kan upprätta ett förenklat årsbokslut.

Reglerna för enskilda näringsidkare och enkla bolag finns i BFNAR 2006:1. Vägledningen finner du under avsnittet Bokföringsnämnden eller längre ned på denna sida. Det allmänna rådet är uppdaterat till och med de ändringar som BFN gjort genom BFNAR 2013:3. Kommentartexten är uppdaterad med ändringar gjorda till och med 2013-12-05 (inga ändringar är gjorda under 2014 – 2017).

Reglerna för ideella föreningar och registrerade trossamfund finns i BFNAR 2010:1. Även denna vägledning återfinns under avsnittet Bokföringsnämnden. Det allmänna rådet är uppdaterat med de ändringar som BFN gjort genom BFNAR 2013:4 och kommentartexten är uppdaterad med ändringar gjorda till och med 2013-12-05 (inga ändringar är gjorda under 2014 – 2017).

Övriga företagsformer som enligt lag kan upprätta förenklat årsbokslut, t.ex. handelsbolag med bara fysiska delägare har ännu inte fått några normer för förenklat årsbokslut, vilket i praktiken innebär att dessa tills vidare får upprätta fullständiga årsbokslut.

K2

Detta regelverk kan tillämpas av företag vilka enligt gällande gränsvärden i bokföringslag samt årsredovisningslag utgör mindre företag. Det får inte tillämpas av mindre publika aktiebolag. Regelverket är endast avsett för företag som upprättar årsredovisning.

Det får även tillämpas av de företagsformer som frivilligt väljer att upprätta årsredovisning, med undantag för enskilda firmor och enkla bolag.

K2-regelverket presenteras i boken så som det såg ut efter uppdateringen den 8 december 2017.

K3

Detta regelverk kan tillämpas av alla företag som ska, eller frivilligt väljer att, upprätta årsredovisning. Större företag som inte tillämpar IFRS-reglerna måste tillämpa K3-regelverket.

K3-regelverket är huvudregelverk för onoterade företag som ska upprätta årsredovisning.

K3 beslutades av BFN i juni 2012. Regelverket uppdaterades senast i den 12 juni 2017 och presenteras här i den uppdaterade versionen.

K4

K4 reglerna är i princip IASBs regelverk. Dessa regler måste tillämpas av företag som är noterade på någon marknadsplats för handel med värdepapper samt får tillämpas av alla årsredovisningsföretag. Det är IASB och inte BFN som tar fram normeringen. Normeringen ska tillämpas i koncernredovisningen och styr även utformningen av årsredovisningarna i de enskilda bolagen. Dock behövs kompletterande normgivning för att dessa företag ska kunna tolka och tillämpa vissa svenska bestämmelser i skattelagstiftningen samt årsredovisningslagen. BFN hänvisar till den kompletterande normering som tas fram av Rådet för finansiell rapportering.

Årsboksslut

BFN har under 2017 beslutat om regelverket BFNAR 2017:3 Årsbokslut. Det är det enda regelverk som finns för företag som upprättar årsbokslut.

Reglerna bygger på reglerna i K2, men är anpassade då reglerna i bokföringslagen avseende upprättande av årsbokslut skiljer sig åt i vissa avseenden mot vad som gäller för upprättande av årsredovisning enligt årsredovisningslagen. Det är främst reglerna om noter och jämförelsetal som skiljer sig åt, samt det faktum att ett årsbokslut inte ska innehålla förvaltningsberättelse, kassaflödesanalys eller koncernredovisning.

Det finns som sagt bara ett regelverk och det bygger på reglerna i K2. I grunden är också de begränsningar av lagen som finns i K2 intagna i regelverket för årsbokslut. BFN måste givetvis tillåta alla möjligheter som lagen ger. För de företag som tillämpar detta regelverk är detta löst genom att det finns en ventilregel som något förenklat kan sägas tillåta företagen att använda sig av tillämpbara regler i K3-regelverket då årsbokslutet upprättas. Om företagen väljer att upprätta årsbokslut med stöd av denna ventilregel tappar de möjligheten att använda alla de förenklingsregler som finns.

 

Jämförelse mellan BFNAR 2012:1, ”K3” och BFNAR 2016:10, ”K2”

Generella skillnader mellan K3 och K2

K3

K2

Principbaserat

Regelbaserat

Användarperspektiv

Upprättarperspektiv

ÅRL tillämpningsbar fullt ut

Vissa begränsningar av ÅRL

Teoretiskt korrekt redovisning

Förenklingsregler finns

Kräver bedömningar och skattningar

Skrivna regler för t.ex. väsentlighet

K3 är principbaserat medan K2 är regelbaserat. K3 innehåller ett kapitel där begrepp som Tillgång, Skuld, m.m. definieras. När en tolkningsfråga avseende redovisning ska avgöras och det allmänna rådet inte ger tydlig vägledning måste frågan besvaras utifrån de principer och definitioner som finns i kapitel 2. Det ger upphov till mer tolkningsfrågor och resonemang än i K2.

I K2 finns inte någon motsvarighet till kapitel 2 i K3. De allmänna rådspunkter som är skrivna är istället skrivna mer lika regler. Om någon regel inte finns för en specifik situation ska vägledning i första hand sökas i regler i K2 som behandlar liknande frågor. Om inget svar finns där blir upprättaren hänvisad till ÅRL:s grundläggande principer.

K3 är skrivet ur ett användarperspektiv medan K2 är skrivet ur ett upprättarperspektiv. Då en årsredovisning upprättas enligt K3 måste upprättaren hela tiden tänka på användaren. Den årsredovisning som levereras ska innehålla relevant och tillförlitlig information för en användare som kan tänkas fatta ekonomiska beslut baserat på årsredovisningen. K2 innehåller en del möjligheter till förenklingar som gör att bokslutet inte alltid ger ett bra beslutsunderlag. Det blir däremot enklare för upprättaren att skapa årsredovisningen. Det kan vara så att en användare måste ställa kompletterande frågor för att få en mer komplett bild av företaget att fatta ekonomiska beslut på.

I K3 finns inga begränsningar av reglerna i ÅRL, utan ÅRL är tillämpningsbar fullt ut. I K2 finns vissa begränsningar av ÅRL. T.ex. får ingen värdering till verkligt värde göras i en årsredovisning som upprättas enligt K2. Regelverket ska inte innehålla för svåra regler och användande av regelverket ska leda till en försiktigt värderad årsredovisning. Tillämpas K3 finns däremot tillgång till alla möjligheter i årsredovisningslagen.

K3 bygger på teoretiskt korrekt redovisning medan K2 innehåller en del valfria förenklingsregler som till viss del kan sägas strida mot grundläggande redovisningsprinciper. K3 ger i princip bara utrymme för teoretiskt korrekt redovisning. Schablonmässiga antaganden avseende nyttjandeperiod är t.ex. inte möjligt. Inte heller är det möjligt underlåta att periodisera återkommande utgifter (se mer nedan). I K2 tillåts dessa (och vissa andra) förenklingar trots att de till viss del strider mot grundläggande redovisningsprinciper. Tanken är att underlätta för upprättaren utan att årsredovisningen ska innehålla några väsentliga fel.

K3 kräver att bedömningar och skattningar görs avseende t.ex. vad som är väsentligt i varje enskilt fall. I K2 har istället väsentlighet och andra värdeladdade ord ersatts av faktiska beloppsgränser. Det underlättar för upprättaren, men ger självklart en schabloniserad bild av varje företag. Då K2 tillämpas måste företaget däremot ta hänsyn till att det finns en väsentlighetsprincip införd i lagstiftningen. Denna kan medföra att vissa förenklingar inte kan tillämpas fullt ut.

Två exempel på att företagen vid tillämpning av K2 inte behöver fundera över olika gränser är möjligheten att schablonisera nyttjandeperioden samt de särskilda periodiseringsreglerna (se mer nedan under specifika skillnader).

 

Specifika skillnader mellan K3 och K2

Det är knappast görligt att presentera en fullständig skillnadslista mellan K3 och K2. I en del fall är det överhuvudtaget svårt att avgöra om det är en verklig skillnad eller bara handlar om olika sätt att uttrycka sig. Vi har valt ut några specifika skillnader som är uppenbara mellan systemen och som kan ha betydelse för valet mellan K3 och K2.

K3

K2

Tillåtet att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar

Förbud mot att aktivera egenupparbetade immateriella tillgångar

Möjligt med funktionsindelad resultaträkning

Endast tillåtet med kostnadsslagindelad resultaträkning

Krav på komponentavskrivning under vissa förutsättningar

Förbud mot komponentavskrivningar

Korrekta avskrivningar ska göras

Alternativa förenklade avskrivningsregler finns

Krav på redovisning av uppskjuten skatt

Förbud mot att redovisa uppskjuten skatt

Inga förenklingsregler avseende kostnadsredovisningen

Förenklingsregler finns avseende kostnadsredovisning

Tillåtet (i vissa fall krav) att ta med indirekta tillverkningsomkostnader i ett varulager

Valfritt att ta med indirekta tillverkningsomkostnader i ett varulager

I K3 är det möjligt att nyttja ÅRL fullt ut. Det gör att det är möjligt att ta med egenupparbetade immateriella tillgångar. Det är också tillåtet att kostnadsföra även om kriterierna för att aktivera är uppfyllda. I K2 är det förbud mot aktivering av egenupparbetade immateriella tillgångar trots att ÅRL tillåter det. Förbudet baseras på att K2 ska vara ett regelverk som leder till försiktiga årsredovisningar som inte är övervärderade. Det kan leda till att företag väljer K3 för att slippa hamna i en situation där de till synes blir tvungna att upprätta kontrollbalansräkning. Observera däremot att företagets verkliga värde blir högre baserat på vilka redovisningsregler som tillämpas.

I K3 är lagens båda möjliga uppställningsformer för resultaträkningen tillåtna. I K2 är det bara kostnadsslagindelad resultaträkning som är tillåten. Skälet synes vara att begränsa antalet regler som ska finnas i regelverket. Vissa företag menar att det enda intressanta sättet att följa företaget är via en funktionsindelad resultaträkning. Om den uppföljningsmöjligheten ska presenteras i en extern redovisning blir företaget hänvisat till K3.

K3 innehåller ett krav på komponentavskrivning under vissa förutsättningar. Regeln i K3 är formulerad som följer:

”Förväntas skillnaden i förbrukningen av en materiell anläggningstillgångs betydande komponenter vara väsentlig, ska tillgången delas upp på dessa.”

Respektive komponent ska sedan skrivas av för sig. Vid tillkommande utgifter tillämpas en komponentansats och den nu rådande prestandahöjandemetoden är inte möjlig att tillämpa.

K3 är som sagt ett principbaserat system varför det måste avgöras från fall till fall om en anläggningstillgång träffas av regeln eller inte. Det är däremot ingen frivillig regel utan bedömningen måste göras utifrån användarperspektivet. T.ex. exemplifieras fastigheter som något som måste delas upp på komponenter. Då inte bara på mark och byggnad utan även byggnaden i sig måste delas upp på olika komponenter. Regeln är inte skriven enbart för fastigheter utan även andra materiella anläggningstillgångar kan komma att skrivas av enligt komponentansatsen, t.ex. större skogsmaskiner.

I K2 är i princip varje anläggningstillgång en egen avskrivningsenhet. Avseende fastigheter sker en något mer specificerad indelning, men det rör sig inte om en komponentansats utan reglerna är bygger på en prestandahöjande metod, dvs. utgifter som leder till en förbättring av fastigheten i jämförelse med dess skick då den var ny aktiveras.

I K3 ska alltid korrekt nyttjandeperiod bedömas. I K2 får som alternativ schablonmässiga nyttjandeperioder användas. Det är olika beroende på vilken typ av tillgång det rör sig om. Principen kan sägas vara att efterlikna de skattemässiga reglerna så långt som möjligt. För byggnader står det t.ex. uttryckligen att de skattemässiga avskrivningsreglerna kan användas. För inventarier kan nyttjandeperioden alltid sättas till 5 år. Det kompletteras också med en valfrihet att använda restvärde (tvingande i K3) och vissa andra förenklingsregler vilket gör att den skattemässiga så kallade 20-regeln kan användas direkt i redovisningen utan att redovisa Obeskattade reserver och Bokslutsdispositioner.

Uppskjuten skatt ska redovisas av företag som tillämpar K3 medan det är förbjudet för företag som tillämpar K2. Med tanke på att reglerna i K3 bygger på teoretiskt korrekt redovisning kommer det att leda till ett antal poster där även mindre företag kan tvingas redovisa uppskjuten skatt. Företag med fastigheter ska i K3 redovisa avskrivningar enligt komponentansatsen (se ovan). Detta gäller däremot endast redovisningsmässigt. Det betyder att det kommer att bli skillnader mellan de redovisade och de skattemässiga värdena avseende en byggnad och uppskjuten skatt ska redovisas.

I K2 har det införts en del förenklingar avseende kostnadsredovisningen. Bland annat finns tydliga tabeller som anger hur olika företeelser ska periodiseras. Det finns också en förenklingsregel som anger att återkommande utgifter inte behöver periodiseras om de inte kan antas variera mer än 20 % mellan åren. I K3 finns inte motsvarande möjlighet. Även om det inte uttrycks i en given regel i K3 ger lagens väsentlighetsregel ett visst utrymme för förenklad redovisning. Skillnaden är att då K3 tillämpas måste graden av förenklad redovisning avgöras från fall till fall.

I K3 är det alltid tillåtet att ta med indirekta tillverkningsomkostnader i värdet på ett varulager som är egentillverkat. Är de indirekta tillverkningsomkostnaderna väsentliga är det tvingande att ta med dem. I K2 är det tillåtet, men aldrig krav, att ta med dem i varulagervärdet. Det kan leda till ett lägre värde på lagret, då även skattemässigt. Å andra sidan kan företag med väsentliga indirekta kostnader riskera att få sämre betyg hos kreditbedömare om de redovisar ett onödigt lågt lagervärde.

Övergångsregler

Första gången ett företag väljer att tillämpa K2-reglerna innebär detta ett antal övergångsproblem, bland annat vad gäller poster som finns i balansräkningen i föregående bokslut men som inte tillåts enligt K2-reglerna. Huvudregeln för denna typ av poster är att de ska korrigeras i den ingående balansen genom att de justeras mot eget kapital. Från detta finns ett antal undantag, bland annat behöver företag som enligt tidigare regler skrivit upp fastighet till marknadsvärde inte göra någon justering trots att K2-reglerna bara tillåter uppskrivning till taxeringsvärdet.

Första gången ett företag väljer att tillämpa K3 gäller också särskilda övergångsregler. I princip gäller retroaktiv omräkning, men från detta finns ett antal tvingande undantag och ett antal frivilliga undantag. Det är viktigt att läsa de särskilda övergångsreglerna första gången en årsredovisning ska upprättas enligt K3.

Vilka regler ska tillämpas på årsredovisningar som upprättas 2017 och senare?

Företag som upprättar årsredovisning

Större företag ska upprätta årsredovisning enligt K3, om företaget inte väljer att använda K4 (IASB:s regler i kombination med kompletterande regler från Rådet för finansiell rapportering).

Publika aktiebolag samt företag som är moderföretag i en större koncern eller i en mindre koncern som frivilligt upprättar koncernredovisning ska tillämpa K3, om de inte väljer att tillämpa K4.

Mindre enskilda firmor som väljer att upprätta årsredovisning ska tillämpa K3. Övriga mindre företag kan i stället för K3 välja att tillämpa K2. Detta oavsett om de är tvingade att upprätta årsredovisning enligt bokföringslagen eller inte.

Företag som upprättar årsbokslut

För räkenskapsår som påbörjats efter den 31 december 2017 tillämpas BFNAR 2017:3 Årsbokslut. Företag som påbörjat sitt räkenskapsår före 1 januari 2018 och som avslutar räkenskapsåret 2017-12-31 eller senare får tillämpa BFNAR 2017:3 Årsbokslut. Dessa företag får som alternativ tillämpa den gamla så kallade anpassningsnormeringen även om den formellt är upphävd.

 

Kategori 1 (K1)

BFNAR 2010:1 Ideella föreningar och registrerade trossamfund som upprättar förenklat årsbokslut
BFNAR 2006:1 Enskilda näringsidkare som upprättar förenklat årsbokslut
BFNAR 2017:3 Årsbokslut

Kategori 2 (K2)

BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag
BRNAR 2009:1 Jämförelse mellan BFNAR 2008:1 Årsredovisning i mindre aktiebolag och BFNAR 2009:1 Årsredovisning i mindre ekonomiska föreningar
BFNAR 2016:10 Lagregler, allmänt råd och kommentarer

Kategori 3 (K3)

BFNAR 2012:1 Lagregler, allmänna råd och kommentarer

Övrig normering K-regelverk.

BFNAR 2012:4 Byte mellan K-regelverk

Brevsvar från Bokföringsnämnden, BFN

Fråga om avskrivningsenheter i samband med övergång till K2

Fråga om tillkommande, tidigare aktiverade utgifter avseende byggnader

Byte av avskrivningsmetod i bostadsrättsförening

Fråga om redovisning av tillkommande utgifter som avser byggnad samt avskrivningsenheter vid tillämpning av K2

Fråga om redovisning av utgifter i samband med anslutning till kommunalt avloppsnät